III FSK 960/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Adam Olczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 709/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r . (sygn. akt I SA/Bd 709/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres: od kwietnia do lipca 2013 r., od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie 491.794,71 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 168.093 zł. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy i stwierdziły wystąpienie obu przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Indywidualne decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ administracji publicznej w określonych okolicznościach może, ale nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nawet przy stwierdzeniu zaistnienia w sprawie ustawowych przesłanek jej udzielenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie organów odmawiające zastosowania ulgi, przy stwierdzeniu wystąpienia ww. przesłanek zostało podjęte w ramach wyłącznych kompetencji organów, do czego upoważnił je ustawodawca używając stwierdzenia: "organ może". W takiej sytuacji sama decyzja wymyka się spod kontroli Sądu w ten sposób, że Sąd nie może zastąpić organu, nie może nakazać organowi podjęcie decyzji korzystnej dla podatnika. Skoro organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpił zarówno ważny interes podatnika jak i interes publiczny to kontrola sądowa co do decyzji w zakresie przyznania ulgi dotyczy uzasadnienia określonego zastosowania uznania administracyjnego. Oznacza to, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek stosowania ulgi, ale pozostaje formalnie nieskrępowany w zakresie tego, jak ma postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Tym samym nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając wyrok w całości. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT po zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, pomimo znajdowania się spółki w szczególnej sytuacji, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasadę zaufania do organów administracyjnych (m. in. art. 7 Konstytucji RP), 2) art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że sądy administracyjne nie mają prawa badania prawidłowości zastosowania uznania administracyjnego, przez organ podatkowy, 3) odmienną treść uzasadnienia ustnego od uzasadnienia pisemnego, 4) wewnętrzną sprzeczność dokonanych ustaleń: przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika i przy istnieniu interesu publicznego zarówno organy jak i sąd w pisemnym uzasadnieniu stwierdziły jednocześnie, że w sprawie nie zaistniały szczególne okoliczności za przyznaniem ulgi pomijając całkowicie uzasadnienie tych sprzecznych ustaleń, 5) brak rozpoznania istoty sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, 6) bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zawnioskowanych w sprawie przez wnioskodawcę przed wojewódzkim sądem administracyjnym, 7) brak uwzględnienia faktu że względem skarżącej spółki zaistniały także przesłanki umorzenia zaległości podatkowej z art. 67d §1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT z urzędu pomimo faktu, że zachodzi, uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne oraz na skutek oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu braku majątku na porycie kosztów postępowania. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca Spółka wniosła o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku poprzez umorzenie zaległości podatkowej podatku VAT w całości, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku i decyzji organów obydwu instancji, 2) zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa, 3) przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy oraz wyciągu z pisemnej notatki z uzasadnienia skarżonego wyroku na okoliczności tam wskazane. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2019 r. strona skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Unormowania wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowane zostały przez prawodawcę w oparciu o uwarunkowane w trzech płaszczyznach uprawnienia organu podatkowego. Uprawnienia te zapisane zostały w tekście art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany tekst prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspresis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak niewątpliwie został założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli, więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. Z pierwszego punktu widzenia stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzanego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W drugim, natomiast, kontekście zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uwarunkowane jest dowodowymi ustaleniami i ocenami organu podatkowego, które dokonywane są na podstawie odpowiednich regulacji postępowania dowodowego. Kilka przykładów z orzecznictwa. " Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, użyte w nim zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych, jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnienie jednej z nich, nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc z zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej, będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, LEX nr 745807.). " Ocena: czy w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 605/09., LEX nr 785311.). "Dopiero zastosowanie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 389/07, LEX nr 468866). Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, "nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, decyzja będzie miała charakter związany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, LEX nr 211 477). Podnieść również należy, że wykorzystane w sformułowaniu zapisu prawnego art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" posiada także składniowe i semantyczne znaczenie partykuły nadającej badanej wypowiedzi prawodawczej odcienia przypuszczenia, wahania, osłabienia kategoryczności. Wyrażenia zawierające słowa "może" – "mogę", występujące jako określenia możności lub uprawnienia, powiązane są z postawieniem pytania: czy się zdecyduję?, które może być istotne na różne sposoby, na przykład: mogę, pytanie, czy się zdecyduję, mogę, ale czy się zdecyduję, mogę, ale chyba się nie zdecyduję, mogę, ale musiałbym się zdecydować, mogę, ale czy rozsądne byłoby tak decydować, mogę, ale czy uzasadnione byłoby tak decydować, mogę, ale czy się zdecyduję – to inna sprawa, mogę, muszę się tylko zdecydować, mogę, w przypadku, gdy się zdecyduję (gdybym się zdecydował) itp. Z tych powodów, słowo "może" użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na niedeontyczność (brak obowiązku) zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku dokonania przez organ podatkowy ustalenia i oceny realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publiczne. W rozważanym niniejszym kontekście analizowanego zagadnienia prawnego występuje więc trzecie uwarunkowanie wykonania uprawnienia do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które można odczytać z treści art. 67a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej postaci następującej wypowiedzi prawodawcy: organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli się na to zdecyduje i decyzję tą w konkretnej indywidualnej sprawie uzasadni zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W wypowiedziach typu: mogę, jeżeli się zdecyduję, uprawniony nimi posiada wybór, który jest wyborem między różnymi możliwościami, a więc różnymi drogami postępowania, które waży się przez porównanie ich ze sobą na tej samej skali, przedkładając jedną nad inne (więcej na temat znaczenia i wykorzystania słów "może" oraz "jeżeli"- por.: J. L. Austin "Mówienie i poznawanie", Wydawnictwo PWN 1993 r., s. 274 – 310). Organ podatkowy, uprawniony na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spełniona zostanie przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie dochodzonym przez stronę, bądź też w innym – mniejszym – zakresie. Może również podjąć decyzję o odmowie udzielenia tej ulgi. "Organ podatkowy może (bowiem) ale nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego"(B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo "Dom organizatora", Toruń 2007 r., tom. I, s. 465). W każdym z tych przypadków podejmować będzie decyzję wyboru w obszarze przysługującego mu uprawnienia. Merytoryczna trafność podjęcia i uzasadnienia takiej decyzji – przekształconej w formę prawną decyzji, jako aktu administracyjnego, podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli zostanie do sądu zaskarżona. Rekapitulując. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmie taką decyzję i stanowisko swoje zgodnie z prawem uzasadni, może też jednak odmówić umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli decyzję w tym zakresie, w odniesieniu do indywidualnej sprawy, należycie, wszechstronnie i przekonująco uzasadni. Wyżej wymienione indywidualne rozstrzygnięcie w obszarze uznania administracyjnego przedstawiane jest/być powinno w uzasadnieniu wydanej decyzji, o którym mowa w art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji rozważania w przywołanym zakresie przedstawia, zgodnie z art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienia decyzji administracyjnych odmawiających w sprawie umorzenia zaległości podatkowych zostały przez organy podatkowe sporządzone, nie zostały natomiast zaskarżone zarzutem skargi kasacyjnej podnoszącym – do rozważenia – naruszenie prawa procesowego w postaci art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowania tych uzasadnień przez sąd administracyjny. Strona skarżąca nie przedstawiła też w skardze kasacyjnej zarzutu kasacyjnej naruszenia – w relacji do uzasadnienia zaskarżonego wyroku – regulacji prawnej wynikającej z art. 141§ 4 p.p.s.a. Nie przedstawionego też jakiegokolwiek – zindywidualizowanego i określonego normatywnie – zarzutu kasacyjnego odnośnie dokonanych – w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym – ocen: konkretnego dowodu, dowodów czy też okoliczności istotnych dla sprawy. Rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie znajdują oparcia w jakiejkolwiek, pochodzącej od autora skargi kasacyjnej, kwalifikacji prawnej na podstawie odpowiednich przepisów postepowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego. Podnieść i przypomnieć natomiast w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, który wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Rekapitulując tą część rozważań stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała negatywnego zastosowania do niej uznania administracyjnego za pomocą zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Wobec trudnej sytuacji ekonomicznej strony wnoszącej skargę kasacyjną, na podstawie art. 207§ 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Paweł Borszowski Jacek Brolik Bogusław Woźniak