II FSK 2518/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 288/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r., sygn. I SA/Sz 288/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej jako: "organ") z dnia 16 kwietnia 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że przeniosła część swoich zadań, m. in. prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża, do powiązanej z nią innej spółki. W ramach prowadzonej działalności zamierza przekazywać do powiązanej z nią innej spółki (depozytariusza) wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą tych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W jej ramach Spółka będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń depozytowych, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Na podstawie umowy ramowej depozytariusz będzie uprawniony do korzystania z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy bądź na żądanie Spółki. Z uwagi na znaczne wahania cen zbóż i roślin uprawnych oraz ryzyka związane z działalnością gospodarczą, Spółka zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. W przypadku braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie), Strona zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne, tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczonych co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka zadała następujące pytanie: czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu? Zdaniem Spółki, do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Wynika to z podobieństwa instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, które dotyczą m. in. rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jej zdaniem, na tej podstawie zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci niż pierwotnie wydany w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po jej stronie przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że sama czynność wydania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie Spółki skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów). Jednakże wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w drodze datio in solutum prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania depozytariusza (polegającego na zwrocie pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego), a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności rzeczy innego gatunku. Spółka jako wierzyciel uzyska od depozytariusza swoją wierzytelność, tyle że w innej postaci niż w momencie oddania w depozyt nieprawidłowy. Tym samym doprowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. I SA/Sz 916/15, WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. II FSK 408/16. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd dokonał porównania instytucji datio in solutum z wyrażonym w art. 508 k.c. mechanizmem zwolnienia z długu. Stwierdził, że w przypadku tej drugiej konstrukcji co do zasady można mówić o powstaniu przychodu, jednak skutków takich nie można odnosić do datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. Świadczenie w miejsce wykonania nie jest tożsame z umową sprzedaży lub zamiany, toteż nie ma do niego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Datio in solutum jest jedynie modyfikacją dotychczasowego zobowiązania, depozytariusz będzie bowiem, w celu spełnienia ciążącego na nim zobowiązania, zwracał Spółce równowartość pieniężną wcześniej przyjętych towarów. Sąd przychylił się do stanowiska Spółki, że zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, nie powoduje powstania przychodu. W dalszej części uzasadnienia Sąd przywołał zasady wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Odnosząc je do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę, w którym ogólnie opisane zostały działania, jakie w ramach współdziałania z inną, powiązaną spółką, będą dokonywane przez Spółkę, oraz postawione w przedmiotowym wniosku pytanie, nie pozostają w ścisłym związku, który pozwoliłby precyzyjnie na pytanie to odpowiedzieć. W związku z tym Sąd ocenił, że udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest przedwczesne. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ interpretacyjny. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmuje formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy wynikającej ze zleceń depozytowych, co do zasady, nie powoduje powstania przychodu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 zd. drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania; brak ten jest na tyle istotny, że uniemożliwia organowi zastosowanie się do nich; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na wystąpieniu istotnych sprzeczności w twierdzeniach Sądu oraz pominięciu przy rozpoznaniu sprawy pewnych okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację, a także na dokonaniu wiążącej wykładni prawa materialnego przy jednoczesnym uznaniu, że stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie nie jest kompletny i wyczerpujący. Z uwagi na powyższe, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy podzielić spostrzeżenia autora skargi kasacyjnej co braku wewnętrznej spójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym także co do zawartych w nim zaleceń, którymi miałby się kierować organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Otóż w pierwszej jego części Sąd zawarł rozważania dotyczące istoty powstałego w tej sprawie sporu, tj. wykładni art. 12 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W następstwie tych rozważań Sąd przyznał rację Spółce, że cyt. "(...)zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, nie powoduje powstania przychodu." W rezultacie stwierdził, że "(...)zarzut skargi, co do samej zasady wynikającej z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ww. zakresie dotyczącym naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. okazał się zasadny." Mimo tej konstatacji, w drugiej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ocenił, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawione w nim pytanie, nie pozostają w ścisłym związku, który pozwoliłby precyzyjnie na to pytanie odpowiedzieć. Wyraził przy tym opinię, że stan faktyczny nosi cechy pewnej ogólności, gdy jednocześnie postawione pytanie jest dalece bardziej konkretne. Niewątpliwie zachodzi w tym przypadku pewien dysonans. Nie jest to jednak tego rodzaju wada, która uzasadniałaby uchylenie zaskarżonego wyroku, bowiem wyrok ten, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Za błędną należy uznać tę część uzasadnienia wyroku, w której Sąd pierwszej instancji wyraził swoją wątpliwość co adekwatności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a postawionym przez Spółkę pytaniem. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała bowiem, że będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboża i rośliny uprawne. Zaś istotą postawionego przez Spółkę pytania było to, czy zwrot depozytu poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) będzie skutkował powstaniem w niej przychodu podatkowego. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) koresponduje z treścią pytania. Organ udzielił odpowiedzi na to pytanie, przedstawiając własne stanowisko w kwestii interpretacji art. 12 u.p.d.o.p., a Sąd pierwszej instancji – co istotne – dokonał merytorycznej oceny tego stanowiska w pierwszej części uzasadnienia wyroku. Ta ocena zasługuje zaś na akceptację. Należy zaznaczyć, że powstały na tle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. problem, dotyczący skutków podatkowych wykonania umowy depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), był już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że choć art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog przychodów podatkowych, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, aby każde świadczenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Tak jest między innymi w przypadku instytucji datio in solutum, która nie jest odrębnym typem umowy zobowiązaniowej a jedynie surogatem wykonania zobowiązania. Przez świadczenie zamienne dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela i co do zasady nie powoduje to żadnego przysporzenia po stronie dłużnika. Zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, gdyż zobowiązanie do zwrotu przyjętego do przechowania towaru lub jego równowartości nie zostało umorzone, lecz przejęto jego wykonanie – zwrot został dokonany w inny sposób. Wynikające z pierwotnej umowy zobowiązaniowej (czyli umowy depozytu nieprawidłowego) roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone na skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to zatem jedynie zmiana sposoby wykonania wcześniej powstałego zobowiązania. W świetle natomiast art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży, czy też zamiany (por.: wyrok z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1220/15; wyrok z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 2627/15; a także wyroki z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 384/16, II FSK 385/16, II FSK 408/16 – wszystkie cytowane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zwrot depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze (także w formie pieniężnej) odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu. Stanowisko to powinien uwzględnić organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2015 roku do u.p.d.o.p. dodany został art. 14a, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przepis odnosi się do podatnika wykonującego świadczenie niepieniężne w wykonaniu innego zobowiązania, czyli dłużnika wykonującego zobowiązanie w formie datio in solutum. Nie ma on natomiast zastosowania w odniesieniu do wierzyciela, którego wierzytelność zaspokojona została w drodze datio in solutum. W przedmiotowej sprawie aktualne jest więc stanowisko o braku podstaw do rozpoznawania przychodu podatkowego u deponetna w związku z wykonaniem umowy depozytu nieprawidłowego w drodze datio in solutum. Trzeba jednak podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tego typu sprawach organy opierają się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez wnioskodawcę. Natomiast w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego organy z urzędu zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), w tym do ustalenia faktycznej treści czynności prawnej z uwzględnieniem między innymi reguł określonych w art. 199a o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 w zw. art. 207 § 1, a także § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).