II FSK 408/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 916/15 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr ITPB3/4510-82/15/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 listopada 2015 r., I SA/Sz 916/15, w sprawie S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca), uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 23 lutego 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. W związku z restrukturyzacją przeniosła część swoich zadań, m. in. prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża do powiązanej z nią innej spółki. W ramach prowadzonej działalności spółka zamierza przekazywać do powiązanej z nią innej spółki (depozytariusza) wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy spółka będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Na podstawie umowy ramowej depozytariusz będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także w skutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie spółki (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą). Ze względu na znaczne wahania cen zbóż i roślin uprawnych oraz ryzyka związane z działalnością gospodarczą, spółka zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) spółka zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne, tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego). Spółka zadała następujące pytanie: czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę pieniężną odpowiadającą wartości rzeczy wydanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu? Zdaniem spółki, do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p). Wynika to bowiem z podobieństwa instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, które dotyczą m. in. rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zdaniem spółki, na tej podstawie prawnej zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci niż pierwotnie wydany (tj. zwrot formie pieniężnej) w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po jej stronie przychodu. Zwrot przedmiotu depozytu zostanie bowiem uregulowany w naturze. W dniu 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podał, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: K.c.) jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Zdaniem organu, z ww. przepisu wynikało, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 K.c.), bądź też wynikać może z samych okoliczności. O tym, że umowa taka została zawarta, decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Według organu jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą. W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu. Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Organ stwierdził przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki. Organ powołał się na treść art. 453 K.c., w którym została uregulowana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum). W analizowanym zdarzeniu, zdaniem organu, dojdzie do wygaśnięcia istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Zdaniem organu, dokonanie tych czynności opisanych w stanie faktycznym stanowić będzie zatem wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania. Organ przywołał art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie strony mogą dojść do porozumienia co do tego, iż depozytariusz w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwróci Wnioskodawcy inną rzecz. Świadczenie pierwotne w postaci przekazania wygenerowanych przez spółkę nadwyżek posiadanego zboża na przechowanie zostanie zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy innego gatunku. Tym samym strony dokonają skutecznej modyfikacji pierwotnie wykreowanego stosunku obligacyjnego. Według organu oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie depozytu nieprawidłowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że sama czynność wydania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie spółki skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów). Jednakże wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania - datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania depozytariusza (polegającego na zwrocie pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego), a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie spółki z tytułu przeniesienia własności rzeczy innego gatunku. Spółka jako wierzyciel uzyska od depozytariusza swój "dług", tyle że w innej postaci niż w momencie oddania w depozyt nieprawidłowy. Prowadzi to zatem do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy w związku z art. 14 u.p.d.o.p. Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.: dalej: o.p.) przez ich błędne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 435 K.c. i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca uzyska przychód, - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez nieodniesienie się do argumentacji podniesionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd przytoczył treść art. 845 K.c. oraz art. 453 K.c., a także art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach tej umowy nie spowoduje u skarżącej powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego a następnie zwrotu przedmiotu depozytu skarżąca nie uzyska przychodu, nie dojdzie do zwiększenia się jej majątku. Taka sama sytuacja nastąpi również w sytuacji gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe od skarżącej. Zaznaczył, że skarżąca w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazała, iż wartość rynkowa przekazanych przez nią w ramach datio in solutum rzeczy oznaczonych co do gatunku będzie stanowić równowartość środków pieniężnych wydanych jej rzeczy w ramach zwrotu depozytu rzeczowego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł zarówno organ, jak i skarżąca. W skardze kasacyjnej organu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającego na uznaniu przez Sąd, że skoro nie wykazano zwiększenia majątku skarżącej na skutek podjętych działań, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci, niż ten otrzymany od deponenta, w ramach tej umowy nie spowoduje u skarżącej powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, a następnie zwrotu przedmiotu depozytu (jak również w sytuacji, gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe), skarżąca nie uzyska przychodu. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, - art. 141 § 4 zd. drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ, - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji z pominięciem regulacji prawnej stanowiącej dla sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, nie określając przy tym jakie konkretne przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej skarżącej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności polegające na przyjęciu przez Sąd ustaleń, że: - skarżąca w opisanym zdarzeniu przyszłym występuje w roli depozytariusza, - zwrot depozytu nastąpi w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne zawierają usprawiedliwione podstawy. Skargi kasacyjne wniesione w przedmiotowej sprawie zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, bądź też stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Spośród zarzutów procesowych sformułowanych w skargach kasacyjnych w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., II GSK 937/12; z 24 listopada 2017, II FSK 1616/17 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Trzeba mieć na względzie, że zarzut naruszenia tego przepisu został sformułowany zarówno w skardze kasacyjnej organu, jak i skarżącej. Należy przypomnieć, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14, CBOSA). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki NSA: z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09; z 18 stycznia 2017 r., II FSK 3834/14, CBOSA). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek, jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12 i z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14; CBOSA). Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia wszystkich wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem jedynie: przytoczenie treści art. 845 i 453 k.c. oraz art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także stanowisko, zgodnie z którym "W wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, a następnie zwrotu przedmiotu depozytu skarżąca nie uzyska przychodu, nie dojdzie do zwiększenia się jej majątku. Taka sama sytuacja nastąpi również w sytuacji gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe od skarżącej." Nie przedstawiono jednak podstawy prawnej takiego stanowiska, ani jego uzasadnienia. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z powołaną uchwałą 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji nie wskazał stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. Spowodowało to sytuację, w której nie jest możliwa ocena zacytowanych powyżej wniosków Sądu pierwszej instancji w zakresie skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Nie wiadomo bowiem, jaki jest punkt wyjścia dla rozważań odnoszących się do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponadto, uzasadnienie nie wyjaśnia, na jakiej podstawie prawnej sformułowano wnioski, których również nie uzasadniono. Lakoniczne sformułowanie tezy o braku opodatkowania wskazanej czynności cywilnoprawnej (co do zakresu której zastrzeżenia podnosi skarżąca) powoduje, że uzasadnienie nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok nie zawiera bowiem dostatecznego odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego kontrolę instancyjną. W konsekwencji powyższego należy uznać, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak przedstawienia stanu sprawy, a także zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej oceny prawnej. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Rację ma zatem organ wskazując na naruszenie art. 141 § 4 zd. drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ. Końcowo należy również dodać, że zasadny jest także sformułowany w skardze kasacyjnej organu zarzut o naruszeniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji z pominięciem regulacji prawnej stanowiącej dla sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd ten przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, uwzględniając ocenę zawartą w niniejszym wyroku, uzasadni orzeczenie biorąc pod uwagę wszystkie elementy zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze zasadność zarówno skargi kasacyjnej organu jak i skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.