III SA/Wa 2766/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 9726 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 1 sierpnia 2017 r. I. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: "Skarżąca" "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. W dniu 1 lipca 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej, o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku w wysokości 308.443,31 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2017 r. postanowił: • dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 57.588.00 zł za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (na podstawie faktur wymienionych w poz. 5 i 6 ww. wniosku w zakresie nabycia usług od G. Sp. z o.o. polegających na kompleksowej organizacji wydarzenia pod nazwą "l." na podstawie umowy zawartej pomiędzy Stroną a w/w podmiotem). • odmówić dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 250.855,30 zł za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (na podstawie faktur wykazanych w poz. 1-4 i 7-12 ww. wniosku w zakresie nabycia usług od I. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie szeroko rozumianych usług pomocniczych przy podejmowaniu decyzji, co do kierunku inwestycji w rynek nieruchomości w Polsce). W ocenie organu pierwszej instancji Strona nie wskazała jednoznacznie nieruchomości, których dotyczyły poszczególne wydatki na usługi i towary wskazane w załącznikach do faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., co uniemożliwia przypisanie ich do konkretnych nieruchomości. Strona złożyła jedynie ogólne wyjaśnienia odnośnie charakteru świadczonych usług. Organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli Austria. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że w załącznikach dołączonych do faktur widnieją pozycje dokumentujące zakup towarów i usług związanych ze środkami transportu, wynajmem i prowadzeniem biura, zakupem akcesoriów, opłatami za przejazdy i usługi, których w żaden sposób nie da się powiązać z nieruchomościami wymienionymi w wyjaśnieniach Strony. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legło przekonanie organu, że usługi te nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością, a charakter nabytych usług i towarów i ich zależności z konkretnymi nieruchomościami są niewystarczające do uznania wykonywanych usług za związane z nieruchomością. 3. Pismem z 3 kwietnia 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 250.855,30 zł oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 28b, art. 28e u.p.t.u. oraz § 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1860, dalej: "rozporządzenie MF") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że Skarżąca jest podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu w trybie w/w przepisów. Jest zarejestrowanym podatnikiem na terytorium Austrii, złożyła stosowny wniosek w przewidzianym prawem terminie i nie wykonuje na terytorium Polski żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Strona pomimo wezwania z 23 grudnia 2016 r., nie przyporządkowała poniesionych wydatków do konkretnych nieruchomości i ich lokalizacji. Analiza zestawień znajdujących się pod fakturami przedłożonymi przez I. Sp. z o.o. (pismo z 22 września 2016 r.) pozwala jedynie przypuszczać, których nieruchomości mogły dotyczyć poszczególne wydatki i w jakim udziale procentowym wydatki te uznano za związane z daną nieruchomością. Faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. stanowią bowiem podsumowanie wszystkich poniesionych wydatków związanych z obsługą różnych projektów (nieruchomości, zespołów), które na podstawie przedstawionej w opisie faktury rozliczenia i wyjaśnień udzielonych przez I. Sp. z o.o. ( nie dotyczą nawet projektów realizowanych przez Stronę. Wprawdzie nieruchomości, które dotyczą Strony, zostały wyróżnione w tabeli stanowiącej rozliczenie ogółu wydatków ponoszonych przez I. Sp. z o.o., to podsumowanie kwot ich dotyczących (nawet uwzględniając naliczoną marżę) nie odpowiadają wartościom widniejącym na fakturach, z których Strona domaga się zwrotu. Ponadto, co istotne, I. Sp. z o.o. dokonał podziału wszystkich wydatków wg ustalonego z góry klucza alokacji, przypisując poszczególnym zespołom obsługującym dane nieruchomości określony procent udziału w tych wydatkach. Niewykluczone jest więc, że w niektórych przypadkach dane koszty mogą w ogóle nie obciążać zespołu odpowiadającego za daną nieruchomość, bądź też obciążać go w innej wysokości. W tych okolicznościach nie jest możliwe, zdaniem organu drugiej instancji, przypisanie, w oparciu o opisy faktur, konkretnych wydatków do konkretnych nieruchomości. Organ przyjmuje wyjaśnienia, że pozycje wymienione na fakturach stanowią element kalkulacji poziomu bazowego wynagrodzenia, jakie przysługuje I. Sp. z o.o. za świadczone usługi. Ten sposób rozliczenia z usługobiorcami (podmiotami, w ramach których działają zespoły zajmujące się poszczególnymi projektami związanymi z nieruchomościami, tak jak Strona) pozwala na całkowity zwrot wydatków poniesionych na rzecz usługobiorców - wydatki fakturowane są w 100% na poszczególne zespoły (w rozbiciu na umownie ustalony udział tych zespołów w całości kosztów ponoszonych przez I. Sp. z o.o.). Niemniej jednak podkreślić należy, że przyjęty przez Spółkę sposób rozliczeń z usługodawcą uniemożliwia ani wykazanie związku nabywanych usług i towarów z nieruchomością (w wykazie ujęte są nie tylko usługi związane z nieruchomościami, ale również usługi i nabycia towarów mające służyć bieżącej obsłudze zespołów, np. zakup paliwa do samochodów, zakup biletów, materiałów biurowych, kawy, kwiatów), ani też precyzyjne przyporządkowanie rzeczywiście poniesionego kosztu (wartości usługi) do danej nieruchomości. Nawet więcej, takie rozliczenie nie daje możliwości dokładnego przypisania kosztów poniesionych przez I. Sp. z o.o. na rzecz Strony z tytułu obsługiwanych przez nią wszystkich nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na niemożność precyzyjnego przypisania, na podstawie faktur przedstawionych do wniosku o zwrot VAT, świadczonych usług do danej nieruchomości, a tym samym wykazania bezpośredniego związku usług z nieruchomościami, ich miejsce świadczenia nie może być ustalane w oparciu o powoływany przez Stronę art. 28e u.p.t.u.. Miejscem świadczenia usług opisanych na przedmiotowych fakturach jest zgodnie z art. 28b tej ustawy miejsce (kraj), w którym Strona będąca usługobiorcą posiada swoją siedzibę, czyli Austria. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) rozporządzenia MF w zw. z art. 28b ust. 1 i art. 28e u.p.t.u. przez przyjęcie, że w odniesieniu do usług nabywanych przez Spółkę miejscem ich świadczenia nie jest terytorium Polski, co skutkowało odmową Spółce zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. w kwocie 255.855,30 zł, b) naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i ocenę dowodów w sposób dowolny - prowadzące do uznania, że usługi nabywane przez Spółkę nie mogą zostać przypisane do konkretnych nieruchomości, oraz z uwagi na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady in dubio pro tributario, polegającej na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Przedmiot sporu jest dwupłaszczyznowy. W zakresie przepisów prawa procesowego istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie. Sporne jest, czy zgromadzono materiał dowodowy w stopniu pozwalającym ustalić stan faktyczny sprawy i rozstrzygnąć sporne kwestie materialne. 4.2. W zakresie prawa materialnego rdzeniem sporu jest to, czy przyjęty przez Skarżącą klucz alokacji (podporządkowania) czynności świadczonych w ramach usługi przedinwestycyjnego wsparcia w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości, pozwala na ustalenie bezpośredniego związku zakupionych usług z konkretnymi nieruchomościami. 5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w zakresie przepisów o charakterze procesowym. Mimo zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu dokonania w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w zakresie prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e u.p.t.u. ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W tym przypadku, kryterium nie jest zatem usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia "nieruchomości", więc w tym względzie trafnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze m), dalej: "K.c.", nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Dokonując analizy treści regulacji art. 28e u.p.t.u. wskazać należy, że powyższy przepis odnosi się szeroko do usług związanych z nieruchomością. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter szeroki, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem szereg usług, które są związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u. są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa. C.H. Beck. W-wa 2004. str. 179). 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (wyroki z 21 kwietnia 2015 r., I FSK 131/14 i z 19 maja 2016 r., I FSK 1953/14 – CBOSA) na bazie orzecznictwa TSUE (por. np. wyroki Trybunału: z 7 września 2006 r., C-166/05., z 27 października 2011 r., C-530/09 oraz z 27 czerwca 2013 r., C-155/12), że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością po myśli art. 28e u.p.t.u.: - nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Podsumowując, dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi; - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością; - zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi. 6.3. W celu interpretacji art. 28e u.p.t.u. i zakresu usług nim objętych nie można pominąć aktów prawa wspólnotowego jakim jest art. 31a i 31b (Podsekcja 6a zatytułowanej "Świadczenie usług związanych z nieruchomościami") Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 77, poz. 1, ze zm.; dalej "Rozporządzenie UE"). Jakkolwiek te przepisy weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r., a więc nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, to jednak zawierają kierunkowe wskazówki interpretacyjne co do zakresu stosowania przepisu art. 47 Dyrektywy 112 (i tym samym art. 28e u.p.t.u.) w okresie wcześniejszym. Wpływ tych przepisów na interpretację obu powołanych norm wynika z samego charakteru Rozporządzenia UE. Rozporządzenia ustanawiające środki wykonawcze są tworzone na bazie dotychczasowego orzecznictwa TSUE (w tym wypadku w sprawach podatku VAT). Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 Rozporządzenia UE: "Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości". Przedstawione poglądy judykatury Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne. 7.1. Mając na uwadze wyjaśnione wyżej materialnoprawne tło sporu należy jednak uprzednio rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i czy stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony. 7.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodził w skardze. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. 7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 7.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy wykazały się inicjatywą w ustaleniu stan faktycznego sprawy, w wzywając szczególności Skarżąca i jej kontrahentów do przedłożenia dokumentacji związanej ze spornymi fakturami oraz wyjaśnienia co do ponoszonych wydatków. Dokumentacja zgromadzona w toku czynności sprawdzających stanowiła podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nadto, w toku postępowania organu pierwszej instancji ponownie wzywano Skarżącą do wyjaśnienia okoliczności zakupu usług, z których Skarżąca wywodzi prawo do zwrotu podatku. Zapewniono Skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji klarowanie wykazuje sposób rozumowania organu podatkowego oraz sposób wykładni prawa materialnego na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie jest tak, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Jak wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne powiązanie wydatków na usługi i towary wykazane w załącznikach do faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. co uniemożliwia przypisanie ich do konkretnych nieruchomości. Strona złożyła jedynie ogólne wyjaśnienia odnośnie charakteru świadczonych usług. Negatywna dla strony decyzja nie wynika więc z tego, że w sprawie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego, ale z tego, że - zdaniem organu - sposób dokumentowania przez Skarżącą spornych wydatków jest zbyt ogólnikowy i oderwany od konkretnych nieruchomości. Powodem oceny materiału dowodowego jaką przyjął organ w zaskarżonej decyzji jest więc określony sposób rozumienia art. 28e u.p.t.u., a zarzut naruszenia tego przepisu zostanie zbadany w dalszej części. 7.5. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 są niezasadne. 8. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy rozstrzygnąć kwestię kwalifikacji usług na gruncie art. 28b albo art. 28e u.p.t.u. Na wstępie należy wskazać, że nie jest sporne prawo Skarżącej do występowania o zwrot podatku. Nie jest też sporne istnienie nieruchomości związanych ze świadczonymi usługami i ich lokalizacja. Sporne jest, czy na podstawie pozyskanych od Skarżącej dowodów jest możliwe przypisanie konkretnych wydatków do konkretnych nieruchomości. Sporne usługi nabyte od I. Sp. z o.o. dokumentują nabycie szeroko rozumianych usług pomocniczych przy podejmowaniu decyzji co do kierunku inwestycji na rynku nieruchomości w Polsce. Usługi były nabywane celem przedinwestycyjnego wsparcia Skarżącej w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości poczynając od poszukiwania i selekcji potencjalnych lokalizacji po negocjacje z potencjalnymi sprzedającymi. Sąd przyznaje rację Skarżącej co do kwalifikacji usług świadczonych na jej rzecz przez I. Sp. z o.o. na gruncie art. 28e u.p.t.u. Przyjęty przez Skarżącą sposób rozliczeń z usługodawcą umożliwia wystarczająco wykazanie związku nabywanych usług i towarów z daną nieruchomością oraz wystarczająca precyzyjnie przyporządkowuje poniesione wydatki (wartości usługi) do danej nieruchomości. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że klucz alokacji ustalany jest na podstawie zestawień "przepracowanych" godzin (tzw. timesheet) przez pracowników Immofinanz, świadczących usługi na rzecz Skarżącej, a więc "dołu". Doświadczenie życiowe oraz logika wskazuje, że zestawień przepracowanych godzin nad konkretnym projektem następuje po wykonaniu określonej pracy, a nie na etapie jej planowania. Na tej podstawie można więc wystarczająco precyzyjnie ustalić jakich nieruchomości i w jakim procentowo rozmiarze dotyczyła wykonana na rzecz Skarżącej praca. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu przyjęcie proporcji czasu pracy poświęconej na konkretne projekty, związane z konkretnymi nieruchomościami jako kryterium przyporządkowania wykonanej usługi do konkretnej nieruchomości. Organ nie przedstawia żadnej alternatywnej metody, jaka byłaby adekwatna i bardziej optymalna w tych okolicznościach, gdy usługodawca wykonywał na rzecz Skarżącej usługi wsparcia dotyczące jednocześnie wielu nieruchomości. W istocie organ nie neguje faktu wykonania usługi, ani tego, że dotyczy konkretnych nieruchomości, ale neguje opis usługi na fakturach. Nadmienić należy, że ta negacja organu nie jest kategoryczna, bo organ stwierdza, że "Analiza zestawień znajdujących się pod fakturami (...) pozwala jedynie przypuszczać, których nieruchomości mogły dotyczyć poszczególne wydatki i w jakim udziale procentowym wydatki te uznano za związane z daną nieruchomością". W ocenie Sądu, nie było konieczne fragmentaryzowanie usługi polegające np. na wystawienie w każdym miesiącu odrębnej faktury na usługę dotyczącą odrębnie każdej nieruchomości, a więc tzw. timesheet dzielony dla każdej nieruchomości stanowiłby wtedy podstawę do wystawienia faktury. Sposób dokumentowania usługi, w tym zestawienia kosztów, przyjęty przez Skarżącą jest wystarczająco precyzyjny na gruncie art. 28e u.p.t.u. Miejsce świadczenia usług może być ustalane w oparciu o art. 28e u.p.t.u. Nie można mieć wątpliwości, że w zakresie usług przedinwestycyjnego wsparcia planowanych akwizycji nieruchomości centralnym punktem świadczenia są nieruchomości. Należy podkreślić, że usługi dotyczą akwizycji konkretnych nieruchomości, specyfikowanych w zestawieniach kosztów dołączonych do faktur. Te nieruchomości są w okolicznościach sprawy określone na tyle precyzyjnie, że nie można wątpić w ich istnienie i miejsce położenia. 9. 1. Odrębnego rozważenia wymaga kwestia towaru (paliwa do samochodów oraz zakupu biletów) związanych z usługami przedinwestycyjnego wsparcia Skarżącej w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości. 9.2. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". 9.3. Przenosząc na grunt przedmiotowej sprawy powyższe wyjaśnienia, związane z pojęciem świadczenia kompleksowego należy stwierdzić, że w ramach świadczenia usługi przedinwestycyjnego wsparcia Skarżącej w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości należy uwzględnić też zakup paliwa i biletów związanych wykonywaniem usługi w zakresie nieruchomości, która była obiektem prac. Nie jest sporne, że wykonanie usługi wymagało podróżowania po kraju np. celem spotkania z właścicielami nieruchomości oraz przedstawicielami władz. W ocenie Sądu, dla kalkulacji wynagrodzenia z usługę dopuszczalne było przyjęcie klucza alokacji wydatków na paliwo i bilety opierającego się na godzinach faktycznie spędzonych przez pracowników na wykonywaniu zadań związanych z konkretnymi nieruchomościami. Skarżąca ma rację, że negowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że każdy przejazd (litr paliwa) i bilet nie jest wyłączenie podzielny i nie został przyporządkowany tylko do jednej nieruchomości nie uwzględnia realiów kształtowania wynagrodzenia w zakresie usług związanych z nieruchomościami. Przekonujące jest twierdzenie Skarżącej, że skoro nie każdy przejazd (a więc i zużyte paliwo) można bezpośrednio przypisać do usług związanych z konkretną nieruchomością to Skarżąca mogła przyjąć najbardziej precyzyjny z możliwych klucz alokacji, powszechnie stosowany w branży doradczej. 10. Zdaniem Sądu nie wszystkie jednak usługi i nabycia towarów występujące w niniejszej sprawie można kwalifikować jako związane z nieruchomościami. Dotyczy to wydatków mających służyć bieżącej obsłudze zespołów usługodawcy, np., zakupu materiałów biurowych, kawy, kwiatów. Konstytutywnym elementem spornego świadczenia w tym zakresie jest bowiem pracownik usługodawcy i jego stanowisko pracy. To są centralne punkty świadczonej usługi, a nie wsparcie konsultingowe Skarżącej w zakresie nabywania nieruchomości. Związanie I. Sp. z o.o. ze Skarżącą węzłem prawnym związanym ze świadczeniem usług wsparcia przedinwestycyjnego nie oznacza, że zwykłe koszty związane z zatrudnieniem pracowników przez I. Sp. z o.o. mogą być zaliczane do świadczonej usługi. Sam fakt wykorzystania pracy ludzkiej na konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający do uznania istnienia związku wydatków związanych z biurowym wyposażeniem stanowiska pracy z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u. Literalne brzmienie art. 28e u.p.t.u. nie pozwala na traktowanie tych usług oraz zakupu towarów jako bezpośrednio "związanych" z jakąkolwiek nieruchomością. Organ podda więc szczegółowej analizie zestawienia spornych faktur, aby zidentyfikować rodzajowo takie wydatki, jak wyżej opisane, które ze względu na swoją specyfikę i cel nie są związane bezpośrednio z nieruchomościami. 11. Organ trafnie podnosi, że jakkolwiek nieruchomości, które dotyczą Strony, zostały wyróżnione w tabeli stanowiącej rozliczenie ogółu wydatków ponoszonych przez I. Sp, z o.o., to podsumowanie kwot ich dotyczących (nawet uwzględniając naliczoną marżę) nie odpowiada wartościom widniejącym na fakturach, z których Strona domaga się zwrotu. Sąd przekonuje jednak wyjaśnienie tej rozbieżności przez Skarżącą, że te (nieznaczne) różnice w kwotach wykazanych na fakturach i w zestawieniach (załącznikach do faktur) wynikają jedynie z przyjętego kursu Euro (rozliczenia dokonywane są w walucie obcej). 12. Skarżąca nie ma też racji co do naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zakresie rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Jak wskazuje art. 2a O.p., pierwsze norma ta ma zastosowanie do rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a nie do rozstrzygania "wszelkich" wątpliwości, w tym dotyczących stan faktycznego. Po drugie, organ ma rację że zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego tworzą normy, które nie rodzą aż takich wątpliwości interpretacyjnych, aby trzeba było uciekać się do zastosowania reguły in dubio pro tributario. W realiach rozpatrywanej sprawy nie było więc konieczne stosowanie art. 2a O.p., mimo że wykładnia prawa materialnego przyjęta przez organ podatkowy okazała się błędna. Prawidłową wykładnię prawa materialnego można jednak przeprowadzić przy zastosowania dostępnych metod wykładni prawa. 13. 1. Reasumując, Sąd stwierdza, że usługi świadczone przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., z wyłączeniem wydatków mających służyć bieżącej obsłudze stanowisk pracowniczych usługodawcy. Oznacza to, że organy naruszyły przepisy art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotowe usługi nie są usługami, o których mowa w art. 28e tej ustawy. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom - poprzez ich zastosowanie w sprawie. To przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych. Zaprzeczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a co za tym idzie prawa zwrotu podatku, tylko dlatego, że zastosowana metoda specyfikacji czynności wykonanych w ramach usługi do poszczególnych nieruchomości nie jest w pełni przekonująca dla organu podatkowego (chociaż pozwala mu "przypuszczać", że było tak jak twierdzi Skarżąca - strona 4 akapit 4 decyzji) oraz, że marginalnie pojawiają się wydatki nie związane z nieruchomościami byłoby nieproporcjonalne i niesprawiedliwe. 13.2. Skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję jest dotknięta takimi samymi błędami w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego co zaskarżona decyzja i też podlega uchyleniu, na podstawie art. 135 P.p.s.a. 13.3. Rozpatrując sprawę ponownie organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.509 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).