II FSK 3133/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. skargi kasacyjnej U.[...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 330/18 w sprawie ze skargi U.[...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.381.2017.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U.[...] z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 330/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę U.[...] w G. (dalej jako "skarżący" lub "szpital") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwoty zasądzone i poniesione na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; b) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy kwoty zasądzonej i poniesionej na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem jako nie wydanej na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Wskazać nadto należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. 3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnieniu od podatku podlegają dochody podmiotu (szpitala), którego podstawowym celem statutowym jest ochrona zdrowia, w części dotyczącej kwot przeznaczonych przez ten podmiot na wypłatę zasądzonych odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty – na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem – w sytuacji gdy powyższe wydatki szpitala nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wywodzi, że wskazane wyżej wydatki należy w pierwszej kolejności uznać za jego koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nawet w sytuacji, gdy wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to i tak nie zwiększają jego dochodów podlegających opodatkowaniu bowiem podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako dochody przeznaczone na działalność statutową w postaci ochrony zdrowia. Organ interpretacyjny uznał (w odrębnym rozstrzygnięciu), że powyższe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów szpitala. Nie mogą nadto zostać potraktowane jako przeznaczone na działalność statutową szpitala w postaci ochrony zdrowia. Są bowiem konsekwencją uwzględnienia roszczeń cywilnoprawnych będących następstwem popełnionych przez szpital zawinionych błędów organizacyjnych lub błędów medycznych, których skutkiem jest uszczerbek na zdrowiu pacjenta. Wypłacone pacjentom kwoty tytułem zasądzonego odszkodowania, zadośćuczynienia lub renty zwiększają zatem dochody szpitala, które nie podlegają zwolnieniu od podatku jako dochody przeznaczone na jego działalność statutową. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu. W części dotyczącej kwestii kosztów uzyskania przychodów rozstrzygnięcie zapadło mocą wyroku WSA z 29 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 329/18), który stał się prawomocny bowiem skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2021 r. (II FSK 3132/18). Oddalając skargę szpitala zaskarżonym wyrokiem w sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji stwierdził, że dochód szpitala przeznaczony na wskazane wyżej wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie może bowiem zostać uznany za dochód przeznaczony na cel statutowy szpitala w postaci ochrony zdrowia. Skarżący konsekwentnie wywodzi zaś, że wskazane wyżej wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bądź też uznać za podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako wydatki poniesione na cel statutowy, którym jest ochrony zdrowia. 4.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za chybiony w pierwszej kolejności z tej przyczyny, że w niniejszej sprawie przepis ten nie stanowił podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem wprost, "że kwestia związana z możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zadośćuczynienia, odszkodowania i renty wraz z ewentualnymi odsetkami oraz kosztami procesów była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 329/18, który wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. uznał, że wydatki te nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów". W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez WSA była interpretacja wydana dla skarżącego w części dotyczącej pytania drugiego postawionego we wniosku, tj. "czy wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dokonanych wskazanych wyżej wypłat, traktując te wydatki jako cel niestatutowy?". Niezależnie od powyższego należy odnieść się do kwestii kosztów uzyskania przychodów bowiem jest ona elementem argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a także została poruszona w interpretacji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stwierdzić zatem należy, że skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że ww. wydatki szpitala nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem również z tej przyczyny za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwoty zasądzone i poniesione na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu". 4.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. poniesienia wydatku (a), które musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów (b). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, czyli jego celowość i zasadność dla funkcjonowania danego podmiotu. Z uwagi na szeroki zakres pojęcia "celowość" należy poddawać szczegółowej analizie czynniki wpływające na to pojęcie, tj. racjonalność, efektywności i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik, który zamierza zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów obowiązany jest nadto wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku z osiąganymi przychodami bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją wykładanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. W realiach rozpoznawanej sprawy nie występuje konieczność dokonywania wykładni przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem szpital nie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności pozwalających na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków. Podkreślić w tym miejscu należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16, z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu, jak zdaje się wywodzić autor skargi kasacyjnej. 4.3. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że szpital ponosi wydatki na wypłatę zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania i renty wraz z odsetkami oraz tytułem kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania (pacjentowi) lub na rzecz Skarbu Państwa, które nie zostały pokryte kwotą ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej. Istotnym dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem ustalenie, czy powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając charakter spornych wydatków uznać należy, że nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez skarżącego przychodem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie analizowanych należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest bowiem wynikiem nieprawidłowego realizowania przez niego obowiązków, skutkujących odpowiedzialnością deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych. To zaś oznacza, że celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz poszkodowanych pacjentów było zwolnienie się szpitala od zobowiązań będących następstwem wyrządzonej im szkody. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że ich zapłata nie mogła w sposób racjonalny przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. Tym bardziej, że sam szpital we wniosku o udzielenie interpretacji związku takiego nie wykazał. Głównym motywem argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej jest kwestia ryzyka prowadzonej przez szpital działalności. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów szpital powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane ze specyfiką prowadzonej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań lub ich zaniechania. To szpital zawiera umowy o odpowiedzialności cywilnej, kształtując zakres ochrony w zależności od ryzyka, jakie występuje przy danym rodzaju działalności oraz inne postanowienia dotyczące m.in. sumy ubezpieczenia, czy udziału własnego, które bezspornie stanowią wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. Biorąc więc pod uwagę przyczynę roszczeń pacjentów (tj. błędy medyczne) poniesione przez szpital wydatki na uregulowanie tychże roszczeń – w zakresie przekraczającym kwotę ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej – nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Ryzyka prowadzonej działalności nie można utożsamiać z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym stanowisko wyrażone już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2019 r. (II FSK 3245/17). 4.4. Dodać należy, że skarżący nie wskazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz kosztów postępowania sądowego, a uzyskanym przez skarżącego przychodem. Nie można nadto odsetek utożsamiać ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też świadczeniem naprawiającym szkodę, ponieważ mają one zupełnie inny charakter prawny. Unormowanie art. 481 k.c. jest przejawem swoistej "sankcji cywilnej" za sam fakt niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia może zostać zobowiązany szpital mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania w terminie zobowiązań. Stanowią zatem swego rodzaju quasi sankcję i dlatego nie sposób racjonalnie uzasadnić, że ich zapłata nastąpi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Szpital nie przedstawił nadto okoliczności świadczących o tym, że jego wydatki tytułem kosztów sądowych (kosztów procesu) mogą przyczynić się do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te ponoszone są przez skarżącego wskutek uwzględnienia roszczeń pacjentów, czyli przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego. Poniesienie tych wydatków jest zatem formą dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesów sądowych. Skarżący nie przedstawił okoliczności świadczących o tym, że poniesienie wydatków tytułem kosztów sądowych (procesu) może doprowadzić do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. 5.1. Skoro opisane we wniosku wydatki nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, to należy przystąpić do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Naruszenia tego przepisu materialnoprawnego upatruje szpital w uznaniu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie "nie dotyczy kwoty zasądzonej i poniesionej na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem jako nie wydanej na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia". Zarzut ten, który należy potraktować jako mający zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, okazał się chybiony. Celem szpitala jest bowiem działalność w zakresie ochrony zdrowia, a wskazane wydatki są konsekwencją braku realizacji celów statutowych. Nie można zatem wskazać podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie analizowanych wydatków jako związanych z realizacją celów statutowych szpitala. To natomiast oznacza, że równowartości przedmiotowych wydatków niestanowiące kosztów uzyskania przychodów szpitala, których poniesienie skutkuje powstaniem dochodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., nie sposób uznać za dochód realizujący cel statutowy w postaci ochrony zdrowia, podlegający zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Omawiany dochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dochody podatników z wyłączeniem wymienionych w ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia – w części przeznaczonej na cele wymienione w wykładanym przepisie. Z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wynika zaś, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (zastrzeżenie z ust. 1 pkt 5a nie ma zastosowania w sprawie). Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej działa na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Celem statutowym szpitala jest ochrona zdrowia. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w przepisach powyższych ustaw brak jest regulacji dotyczących konsekwencji wystąpienia u pacjentów niekorzystnych następstw i powikłań w związku z udzielaniem przez szpital usług medycznych. Zatem uznać należy, że nie stanowią one normalnego następstwa świadczenia usług medycznych. Wskazany przez skarżącego art. 444 K.c., regulujący odpowiedzialność deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych, traktuje jako samoistne źródło zobowiązania fakt wyrządzenia szkody, za którą przepisy czynią kogoś odpowiedzialnym. Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi wówczas, gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest samoistnym źródłem powstania nowego stosunku obligacyjnego. Przyczyną wypłaty świadczeń wynikających z roszczeń pacjentów nie jest zatem udzielanie świadczeń zdrowotnych. Wręcz przeciwnie, wypłata świadczeń na podstawie art. 444 K.c. jest konsekwencją braku realizacji celu statutowego szpitala jakim jest ochrona zdrowia. Przypadki, w których pacjenci wystąpili na drogę sądową, nie powstały w ramach normalnych następstw świadczeń medycznych. Są one skutkiem zawinionych błędów szpitala, które popełniono przy wykonywaniu świadczeń medycznych, których źródłem jest wywołana szkoda (uszczerbek na zdrowiu pacjenta). 5.2. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisy innych ustaw nie zawierają postanowień, z których wynikałoby, że opisane we wniosku wydatki szpitala (będące następstwem popełnionych błędów w leczeniu pacjentów) stanowią koszty uzyskania przychodów lub mogą zostać potraktowane w kategorii wydatków na ochronę zdrowia, to nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 lub art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ich równowartość nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, obowiązkiem zawarcia umowy o odpowiedzialności cywilnej objęto negatywne następstwa wszystkich udzielanych świadczeń zdrowotnych. Zarówno tych przeprowadzonych prawidłowo jak i tych, które są następstwem popełnionych błędów medycznych czy organizacyjnych, jak również negatywnych skutków ewentualnych zaniechań w ich udzielaniu (art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wydatki szpitala związane z zawarciem ww. umowy mogą zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak szpital ponosi inne wydatki będące konsekwencją jego zawinionych błędów przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, których to wydatków nie pokrywa zawarta umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, to co do zasady tego rodzaju wydatków szpital nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli w związku z tym szpital osiąga dochód, to do tego dochodu nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Oczywiste bowiem jest, że dochód szpitala w części przeznaczonej na zaspokojenie roszczeń pacjentów będących konsekwencją zawinionych błędów przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie może zostać uznany za dochód przeznaczony na realizację celu statutowego szpitala w postaci ochrony zdrowia. Odpowiedzialność deliktowa, o której mowa w art. 444 K.c., siłą rzeczy jest bowiem konsekwencją braku prawidłowej realizacji zasadniczego celu statutowego szpitala jakim jest ochrona zdrowia. Przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zatem stosowane muszą być w sposób ścisły. Zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Takim celem jest ochrona zdrowia. Jednak tylko dochód bezpośrednio przeznaczony na ochronę zdrowia może zostać objęty omawianym zwolnieniem. Błędna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prezentowana przez skarżącego polega na utożsamianiu wydatkowania dochodu na cel statutowy bezpośrednio związany z ochroną zdrowia, który podlega zwolnieniu od podatku, z wydatkowaniem dochodu lub jego części w celu zaspokojenia zasadnych roszczeń pacjentów będących konsekwencją zawinionych błędów szpitala przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. O ile tego rodzaju wydatki można uznać za wydatki związane z działalnością szpitala, aczkolwiek niepożądane, to jednak brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że ich poniesienie uznać należy za realizację celu statutowego w postaci ochrony zdrowia. W realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotowe wydatki w pierwszej kolejności należało rozpatrywać pod kątem ich związku z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie, skoro wydatki te kosztów podatkowych nie stanowią w świetle powołanego wyżej przepisu, przez co brak było podstaw do dokonywania analizy postanowień art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należało rozważyć, czy równowartość omawianych wydatków podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako dochód przeznaczony na działalność statutową w zakresie ochrony zdrowia. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).