II FSK 3307/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/17 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.129.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. D. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w warunkach niniejszej sprawy na spadkobiercę przeszło uprawnienie spadkodawczyni do skorzystania z ulgi: podatkowej o której mowa w w/w przepisie, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że prawo do ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. nie jest prawem dziedzicznym i przysługuje jedynie podatnikowi, który spełnia opisane w tym przepisie warunki, a nie jego spadkobiercy. Na tle tak sformułowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W jedynym zarzucie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na naruszenie art. 97 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Zarzut ten oparty został na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym ostatnim przepisie, nie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym podlega dziedziczeniu. Jednakże zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd przeciwny, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, a więc, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (a wcześniej, np. w stanie prawnym obowiązującym do 2006 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy) jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu (" spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy"). W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 listopada 2015 r., Sąd ten stwierdził m.in., iż "nie ulega wątpliwości, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p." (por. także: wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1212/06, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 556/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14). Natomiast w glosie do wspomnianego wyżej wyroku NSA z 24 października 2007 r. autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f." Nie jest zasadny przytoczony w skardze kasacyjnej na poparcie stanowiska, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. nie może podlegać sukcesji podatkowej, dodatkowy argument wywodzony z literalnego brzmienia tego przepisu i nawiązujący do użytego w nim sformułowania "wyłącznie na własne cele mieszkaniowe". W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, takie sformułowanie potwierdza to, że uprawnienie wynikające z tego przepisu ma charakter osobisty i nie może być dziedziczone. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy jednakże zakresu zastosowania tego przepisu wobec podatnika (spadkodawcy), lecz możliwości sukcesji podatkowej zwolnienia określonego w tym przepisie przez następcę prawnego. W przepisie tym chodzi zatem o to, że są to własne cele podatnika, a nie innej osoby, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi. Natomiast nie można z tego sformułowania wywodzić przeciwwskazania do sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana na podstawie błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. Uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 p.p.s.a.