III SA/Gl 277/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Małgorzata Jużków po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...]r. znak: [...] wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze: zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia P. I. z 17 marca 2017r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., znak [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...]r., znak [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011r. w kwocie [...] zł i czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r., znak [...] w części określającej P. I. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie [...] zł i czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące, przy równocześnie występującym prawdopodobieństwie, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, gdyż strona nie płaci zaległości np. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. oraz bieżących zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z zabezpieczonej rygorem decyzji. Pismem z 17 marca 2017 r. podatnik złożył zażalenie na to postanowienie zarzucając naruszenie: 1) art. 239b § 1 i 2 O.p., bowiem z powodu upływu terminu przedawnienia z końcem 2016 r. w sprawie nie zaistniała żadna z wymienionych w § 1 przesłanek. Ponadto powołując się na istnienie przesłanki wymienionej w punkcie 4 art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy nie uzasadnił obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a sam fakt upływu terminu przedawnienia nie może tej obawy uzasadniać, czym naruszono § 2 tego przepisu. Za bezzasadne uznano stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nieuregulowania podatku od towarów i usług, gdyż strona nie wykonywała sugerowanej przez organ podatkowy działalności gospodarczej i z tego tytułu nie była podatnikiem podatku od towarów i usług; 2) art. 70c O.p. poprzez nie zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik nie otrzymał także zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy nie wykazał ani w toku postępowania, ani w zaskarżonym postanowieniu, że zachodzi podejrzenie, że podatnik mógłby popełnić przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które miałoby się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podatnik stwierdził naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 3) art. 70 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się przez organ do konstytucyjnej zasady bezpieczeństwa prawnego, przez co zachodzi ciągła niepewność podatnika, co do jego sytuacji faktyczno - prawnej, bowiem organ celowo kierował postępowaniem w taki sposób, aby stworzyć warunki do ukarania Strony. Zarzucając naruszenie § 1 tego przepisu, wskazano na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Istotnym w sprawie jest rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. K 31/14 z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, o stwierdzenie niezgodności z prawem m.in. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w takim zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie sprawy. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku każdego postępowania. W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nie skuteczne, zobowiązanie to wygasa, czyli przestaje istnieć. W opisywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji w zakresie marca i czerwca 2011 r. zaczął biec od dnia 1 stycznia 2012 r. a skończyłby z upływem 5 lat, tj. z 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał nie zastrzegł jednak przy tym sposobu informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozostawiając w gestii ustawodawcy wybór stosownych instrumentów to zapewniających. Z dniem 15 października 2013 r. w Ordynacji podatkowej zostały dokonane zmiany w zakresie postulowanym przez Trybunał. Powyższe zmiany polegały m.in. na wprowadzeniu do ustawy art. 70 c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.j, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W związku z tym, przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy. Do akt sprawy dołączono wydane [...] r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia przez firmę P. I. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., w okresie od 26 kwietnia 2011 r. do 26 lipca 2011 r., przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług i przez to narażenie na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł, czym podatnik naruszył m.in. art. 99 ust. 1 i 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z 14 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2011 r. z dniem 4 listopada 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 18 listopada 2016 r. (k. 11). Podatnik odbierając to zawiadomienie został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem z dniem 18 listopada 2016 r. (data odebrania zawiadomienia z 14 listopada 2016 r.) dowiedział się o wypełnieniu się przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone 20 lutego 2017 r., w związku z czym zawiadomieniem z 28 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował stronę o dalszym biegu zawieszonego terminu przedawnienia od dnia 21 lutego 2017 r. Z powyższego wynika, że w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia do upływu tego terminu pozostało 58 dni (od 4.11.2016 r. do 31.12.2016 r.). Bieg tych 58 dni rozpoczynał się począwszy od dnia następnego po dniu 20.02.2017 r. Upływ terminu przedawnienia nastąpiłby więc z dniem 19.04.2017r., ale ze względu na uregulowania art. 70 § 4 O.p. (przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego) i co się z tym wiąże, zajęcie rachunku bankowego podatnika w [...] SA w dniu 8 marca 2017 r., o którym podatnik został zawiadomiony 13 marca 2017 r , a termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Po analizie uznano, że wydanie zaskarżonego postanowienia nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że orzekanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było dopuszczalne. O zakresie niekonstytucyjności art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, natomiast powołany wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich nie został rozpatrzony, bowiem 10 stycznia 2017 r. Trybunał zamkniętą rozprawę otworzył na nowo i odroczył bez wyznaczania terminu. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 O.p. powyższy przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 ustawy. Użycie przez ustawodawcę przy okazji ich enumeracji spójnika "lub", wyrażającego, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, tzw. alternatywę rozłączną oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z wskazanych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką jest wskazane w art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wymaga tu od organu podatkowego wykazania powyższego za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Wystarczy zatem wskazanie okoliczności, z których według zasad logiki da się wywieść (czyli uprawdopodobnić), że zobowiązanie podatkowe istotnie może nie zostać dobrowolnie wykonane, a ustawodawca co do sposobu wykazania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie narzucił organom podatkowym żadnych ograniczeń. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 marca 2017r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 12 grudnia 2016 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2011 r. Przy czym okres do upływu terminu przedawnienia, jak wynika z wyżej przedstawionego stanu faktycznego, był krótszy niż 3 miesiące (na dzień 7 marca 2017 r. termin przedawnienia upływał 19 kwietnia 2017 r.), co wypełniało dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W kwestii uprawdopodobnienia w kontekście przesłanki wymienionej w pkt 4, że zobowiązania rzeczywiście nie zostaną wykonane odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 14.01.2014 r., sygn. akt I FSK 260/13, z 13.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, z 3.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładania analizowanego przepisu, (. .. ) jest nie logiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Jak wynika z akt, decyzja wymiarowa w sprawie wydana została 12 grudnia 2016 r. Doręczono ją 19 grudnia 2016 r. i zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 O.p. Strona mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania, co też uczyniła. Odwołanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w C. 2 stycznia 2017 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 12 stycznia 2017 r.) i na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 7 marca 2017 r. nie zostało jeszcze rozpatrzone. Mając więc na względzie upływ terminu przedawnienia 7 marca 2017 r. organ pierwszej instancji podjął zaskarżone rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie za okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, uznano możliwość ich przedawnienia. Krótszy niż trzymiesięczny okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia może wiązać się z taką konsekwencją, że zobowiązany nie wykona zobowiązań dobrowolnie lub, że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co umożliwiłoby jej wykonanie w drodze przymusu lub spowodowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Dodatkowo uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wzmacniała okoliczność, że strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej. Zaistnienie przesłanki upływu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, mogło spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania jej merytorycznej weryfikacji w toku instancji. Strona po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji, nie podjęła żadnych działań, z których by wynikało, że zamierza uregulować zaległości podatkowe. Złożyła odwołanie, zaś termin przedawnienia upływałby 19 kwietnia 2017 r. Biorąc pod uwagę dotychczasowe zachowanie strony, która nie uregulowała dobrowolnie zobowiązań wynikających z innych decyzji (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. oraz z tytułu odsetek od należnej zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2012 r.), były podstawy do przyjęcia, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej z 12 grudnia 2016 r. także nie zostaną przez stronę wykonane dobrowolnie. Samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadniało przypuszczenie, że strona nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązań w wysokościach wynikających ze wspomnianej decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Powyższe potwierdził, w odwołaniu pełnomocnik strony sugerując, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. ( wyrok NSA z 21.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z 30.09.2016 r., sygn. akt I GSK 722/15, wszystkie na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa, uznać należy, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. został wprowadzony w celu niedopuszczenia do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca uznał potrzebę nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki ( wyrok NSA z 13.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12). Celem wprowadzenia instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest unikanie wygasania zobowiązań podatkowych w inny sposób, aniżeli poprzez zapłatę. Jeżeli brak jest przesłanek, że postępowanie takie zakończy się zanim zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu oraz brak jest przesłanek uzasadniających przyjęcie, że podatnik dobrowolnie uiści podatek wynikający z decyzji wymiarowej, organ powinien skorzystać z uprawnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu niezawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, organ podkreślił, że pismem z 14 listopada 2016 r. organ podatkowy zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań, które doręczone zostało adresatowi 18 listopada 2016 r. Natomiast ustawodawca nie nałożył na organy procesowe obowiązku informowania, polegającego na zawiadomieniu podejrzanego o wszczęciu śledztwa. Obowiązek informacyjny dotyczy tylko, w przypadku wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, zawiadamiającego (zarówno osoby fizycznej, jak i instytucji państwowej, samorządowej lub społecznej) oraz ujawnionego pokrzywdzonego ( art. 305, w związku z art. 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm.), w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.). Wobec zarzutu, że organ podatkowy nie wykazał ani w toku postępowania, ani w zaskarżonym postanowieniu, że zachodzi podejrzenie, iż podatnik mógłby popełnić przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które miałoby się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, trzeba zauważyć, że do właściwości organów podatkowych w niniejszej sprawie nie należy ocena prawidłowości postępowania w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy też prawidłowości kwalifikacji prawnej przyjętej w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W judykaturze podkreśla się, że pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ustanowiona w owym przepisie prawa zasada legalności oznacza, że każde działanie organu władzy publicznej musi mieć oparcie w obowiązujących przepisach prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z 25.03.2010 r., sygn. akt IV SA/Wr 21/10). W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadząc zarówno postępowanie w pierwszej jak i w drugiej instancji oraz wydając zaskarżone postanowienie działały na podstawie i w granicach prawa, Podatnik natomiast miał zapewnione prawo do obrony, chociażby poprzez złożenie środka zaskarżenia, jakim jest zażalenie, czy skarga do sądu. Nie można więc uznać, że w takiej sytuacji zachodzi ciągła niepewność co do jego sytuacji faktyczno-prawnej, gdyż organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu jednoznacznie przedstawił stan faktyczny sprawy i zastosował do niego adekwatne przepisy. Wobec powyższych wywodów zarzuty podniesione w zażaleniu w ocenie organu odwoławczego nie mają racji bytu. Pismem z 5 maja 2017r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1.naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Organ podatkowy szukał bowiem sposobów na przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, pomijając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Nadto skarżący nie otrzymał zawiadomienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego, a zatem bieg przedawnienia nie został skutecznie przerwany; 2. naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do treści przepisu i pominiecie wyroku trybunału Konstytucyjnego z 26 czerwca 2011r. sygn. akt P 26/10; 3. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewskazanie przez organ podatkowy, że zaszło podejrzenie, że skarżący mógłby popełnić przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które wiązałoby się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu. W sprawie nie wystąpiły podstawy do uznania, że skarżący uchyla się od zapłaty jakichkolwiek zobowiązań publiczno-fiskalnych lub dokonuje czynów mających znamiona przestępstw lub wykroczeń skarbowych. Postępowanie karno-skarbowe zakończyło się po 4 miesiącach, co dowodzi braku podstaw do ukarania skarżącego; 4. naruszenie art. 70c O.p. poprzez niedoręczenie przez organ podatkowy skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego jak również zawiadomienia o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia. Skarżący posiada duże gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami, sprzętem, inwentarzem, a zatem nie zachodzi przesłanka niewykonania zobowiązania o wartości [...] zł. W sprawie kluczowe znaczenie będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14; 5. naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez niezaistnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie; 6. naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez niewykazanie przez organ podatkowy, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, tym bardziej, że postępowanie w sprawie trwa już od początku 2014r. 7. naruszenie art. 5b ustawy z 26 lipca 1991r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012r., poz. 361 zez zm.) w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny co doprowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a posiadanie przez niego środków transportu na potrzeby własne, jego rodziny i prowadzonego gospodarstwa rolnego nie dowodzi tezy organu podatkowego; 8. naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zasady domniemania rzetelności podatnika, a skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu środkami transportu; 9. naruszenie art. 121 O.p. poprzez procedowanie przez organ pierwszej instancji w sposób dyskryminujący skarżącego oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdyż organ wydał 7 marca 2017 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na krótki termin do upływu okresu przedawnienia, zaś 8 marca 2017r. dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego, co skutkowało przerwaniem biegu terminu i rozpoczęciem biegu na nowo, co świadczy o braku podstaw do wydania tego pierwszego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem, którego okres upływał 31 grudnia 2016r. jednakże postanowieniem z 4 listopada 2016r.wszczęto dochodzenie w sprawie nieujawnienia przez firmę skarżącego przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług i przez to narażenie na uszczuplenie podatku VAT w kwocie [...] zł. Pismem z 14 listopada 2016r. zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec i czerwiec 2011r. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone 20 lutego 2017r., zaś pismem z 28 lutego 2017r. powiadomiono stronę o dalszym (58 dni) biegu terminu przedawnienia od 21 lutego 2017r. Termin przedawnienia nastąpiłby 19 kwietnia 2017r., zaś zgodnie z art. 70 § 4 O.p. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego 8 marca 2017r., a bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w skautek zastosowania środka egzekucyjnego. Pismem z 14 listopada 2016r. organ zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczonym 18 listopada 2016r. Wszczęcie postępowania przeciwko osobie nie ma doniosłego znaczenia dla postepowania podatkowego, tym bardziej, że w sprawie K 31/14 Trybunał Konstytucyjny jeszcze nie zajął stanowiska. Zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uznanie. Kwestie oceny czy skarżący prowadził działalność gospodarczą będzie rozpoznana w innym niż niniejsze postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne na gruncie rozpatrywanej sprawy. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p., przy czym z pkt 4 § 1 przepisu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Przesłanka uprawdopodobnienia sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Jeżeli więc okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań wynika po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem dwóch przesłanek. Organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. Ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał 31 grudnia 2016r. Jednakże 4 listopada 2016r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia przez firmę skarżącego przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i przez to narażenie na uszczuplenie tego podatku w kwocie [...] zł czym naruszył mn.in. art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy o VAT. Pismem z 14 listopada 2016r., odebranym przez skarżącego 18 listopada 2016r., został on powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone 20 lutego 2017r. Organ ustalił, że do końca terminu przedawnienia pozostało 58 dni i o ten okres przedłużono termin tj. do 19 kwietnia 2017r., co pozwoliło na wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 7 marca 2017r. Natomiast ze względu na art. 70 § 4 O.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, zajęcie rachunku bankowego skarżącego z dniem 8 marca 2017r., o którym skarżący został zawiadomiony 18 marca 2017r., termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następnego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Zatem, co do zasady, pomijając okoliczności sprawy, jedynie z formalnego punktu widzenia w dacie wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia spełniona została jedna z przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednakże organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w całości pominął stanowisko strony podważające zasadność wszczęcia 4 listopada 2016r. dochodzenia w sprawie nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zarzut ten winien znaleźć odzwierciedlenie w prezentowanym w sprawie stanowisku organu w szerszym niż jedynie formalnym zakresie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie, a to ze względu na podnoszone wątpliwości co do nadużywania tego środka przez organy podatkowe. Tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zagadnienie to znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, który wyraźnie wskazał, że zagadnienie nie może być rozpatrywanie wyłącznie z perspektywy prawidłowego wykonania obowiązku zawiadomienia (poinformowania), a winno być analizowane przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady zaufania (art. 121 par. 1 O.p.). Powyższe wątpliwości doprowadziły również do złożenia przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku o zbadania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Warto przy tym przytoczyć fragment uzasadnienia tego wniosku: "wskazany przepis stał się szybko poręcznym instrumentem wydłużenia możliwości egzekucji zobowiązań podatkowych, prowadzenia postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych. Wystarczyło bowiem wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, a przedawnienie zobowiązania podatkowego ulegało zawieszeniu de iure. Na efekty takiej praktyki organów podatkowych nie trzeba było długo czekać. Wszędzie tam, gdzie zachodzi niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wszczyna postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, powodując tym samym zawieszenie przedawnienia zobowiązania". Wątpliwości podnoszone przez PRO zasługują na szczególne podkreślenie w niniejszej sprawie, gdzie z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, a według jego twierdzeń pojazdy te zakupił dla potrzeb własnych, rodziny i prowadzonego gospodarstwa rolnego, zaś organ podatkowy nie rozstrzygnął tych kwestii w drodze decyzji ostatecznej. We wspomnianym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wskazano, że zagadnienie nie może być rozpatrywanie wyłącznie z perspektywy prawidłowego wykonania obowiązku zawiadomienia (poinformowania), a winno być analizowane przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.).Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 powołanej ustawy, ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 O.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Samo wystąpienie zatem przesłanki o przedawnieniu (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 ustawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontrolowanym postanowieniu nie pomieszczono uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia, po dokonaniu analizy przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. stwierdził, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia oraz równoczesne wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i negacja jego zasadności mogą stanowić okoliczność uprawdopodabniającą nie wykonanie zobowiązania. Wskazał także, że podatnik konsekwentnie kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do transakcji kupna i sprzedaży samochodów wykorzystywanych jego zdaniem wyłącznie na potrzeby własne, rodziny i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Powyższe twierdzenia organu odwoławczego nie stanowią, zdaniem Sądu, uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o którym mowa w powołanym art. 239b § 2 O.p. w przywołanych powyżej okolicznościach sprawy. Tymczasem, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu wyroku z 12 lutego 2014 roku oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Podkreślenia wymaga również, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu z 31 lipca 2017r. nie odniósł się do przesłanki wynikającej z art. 70 § 4 O.p. w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego 8 marca 2017r., a w konsekwencji rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia na nowo. Istnienie tej przesłanki w dacie wydania rozstrzygnięcia odwoławczego powoduje bowiem, że w tej dacie nie zachodziła przesłanka będąca podstawą rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji tj. art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Kwestia ta umknęła rozważaniom organu odwoławczego, który jednak winien rozpoznać sprawę powtórnie, dokonać oceny materiału dowodowego oraz zarzutów, jak w niniejszej sprawie zażalenia, i wydać rozstrzygnięcie z mocy art. 233 § 1 i 2 O.p. Kompetencja organu odwoławczego na podstawie tego przepisu obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Rozpatrywane postanowienie nie zawierało w tym zakresie uzasadnienia spełniającego wymogi z art. 217 § 2 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien ocenić, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto winien ocenić wpływ zajęcia rachunku bankowego skarżącego według dyspozycji art. 70 § 4 O.p. na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do pozostałych argumentów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczące kwestii samego faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, należy podkreślić, że będą one przedmiotem rozważań organu w postepowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie mają one znaczenie dla oceny całokształtu okoliczności w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie, w sposób wyżej opisany, w jakim miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku (Dz.U.2018r., poz. 800 z późn.zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. poz. 31.nr 153 ze zm.).