I SA/Sz 258/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 12 grudnia 2017 r. znak [...]; UNP: [...] w sprawie określenia współwłaścicielom i współużytkownikom wieczystym nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy [...] stanowiącej działkę nr [...] z obrębu [...] wysokości podatku od ww. nieruchomości za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.; dalej: "O.p.") Prezydent Miasta S. ustalił, że "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2002 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania ww. działki nr [...] z obrębu [...] położonej w S. przy ul. [...],[...] o powierzchni [...] m2. Ponadto, na podstawie dokumentów i informacji otrzymanych z Sądu Okręgowego w S. I Wydziału [...] organ ten ustalił, że miesiącach lipiec, wrzesień, październik, listopad 2015 r. uprawomocniły się wyroki przysądzające następującym osobom udziały w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej wraz z udziałami we współwłasności budynków na niej posadowionych, dla których Sąd Rejonowy S. – [...] i Zachód prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] Postanowieniem z dnia 11 października 2017 r. Prezydent Miasta S., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych ww. nieruchomości do zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. (grudzień) za powyższą nieruchomość. W wyniku prowadzonego postępowania, na podstawie korekty deklaracji podatkowej Strony za okres I-XII 2015 r., wpisów w ewidencji gruntów i budynków, dostępu do bazy ksiąg wieczystych, aktów notarialnych Rep. A [...] z dnia 16 kwietnia 2002 r., Rep. A nr [...] z dnia 12 listopada 2013 r., Rep. A nr [...] z dnia 20 października 2014 r., Rep. A nr [...] r. z dnia 20 października 2014 r. organ uznał, że Strona na dzień 1 stycznia 2015 r. była użytkownikiem wieczystym ww. działki nr [...] w udziale wynoszącym [...] o symbolu "Bi" i powierzchni [...] m2 oraz właścicielem lokali znajdujących się w posadowionych na niej budynkach, tj. 1) w budynku handlowo – usługowym o nr [...] samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do [...] oraz wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 z udziałem [...] w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...]; 2) w budynku handlowo – usługowym o nr [...]_BUD samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do 10; 3) w budynku handlowo-usługowym o nr [...] samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do [...] bez numeru [...]) w budynku handlowo-usługowym o nr [...]_[...] samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do [...] bez nr [...] oraz wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej [...] m2 z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...] i wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej [...] z udziałem [...] w prawie użytkowania wieczystego w. gruntu oraz z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...] Łączna powierzchnia ww. samodzielnie niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych Strony wynosiła [...] m2 zaś samodzielnych wyodrębnionych lokali wynosiła [...] m2. Ponadto, na podstawie dokumentów i informacji otrzymanych z Sądu Okręgowego w S. I Wydziału [...], organ I instancji ustalił, że na mocy prawomocnych wyroków zobowiązano Stronę do złożenia oświadczenia woli, na mocy którego Strona sprzedaje ww. osobom określone w tych wyrokach udziały w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu numer [...] położonej w S. przy [...] b o pow. [...] m2 wraz ze wskazanymi w tych wyrokach udziałami we współwłasności budynków posadowionych na ww. gruncie, dla których urządzona została księga wieczysta KW nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy S. [...] i Zachód w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Mając na uwadze ww. okoliczności decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. nr j.w. Prezydent Miasta S. określił Stronie i pozostałym współużytkownikom wieczystym i współwłaścicielom ww. nieruchomości zabudowanej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe zobowiązanie określono wg następującego wyliczenia przyjmując wysokość stawek podatkowych wynikających z uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia 20 listopada 2013 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł (grudzień) = [...] zł. - od powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej : [...] m2 x [...] zł (grudzień) = [...] zł. - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł x 2% (grudzień) – [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przedmiotem wymiaru zobowiązania podatkowego jest niewyodrębniona część nieruchomości położonej w S. przy ul. [...],[...] - działka nr [...] wraz z posadowionymi na niej obiektami będąca w grudniu 2015 r. we współużytkowaniu wieczystym i współwłasności Strony i ww. podmiotów. Krąg podatników organ zweryfikował zaś z wpisami do KW nr [...] a także na podstawie włączonych do akt sprawy wyroków Sądu Okręgowego w S. oraz Sądu Apelacyjnego w S. zobowiązujących Stronę do złożenia oświadczenia woli o sprzedaży na rzecz powodów, oznaczonych w wyrokach udziałów w prawie wieczystego użytkowania ww. działki gruntu nr [...] zabudowanej czterema budynkami handlowo-usługowymi oraz jednym budynkiem o innym przeznaczeniu wraz z takim samym udziałem we współwłasności budynków posadowionych na tej działce, dla których to praw Sąd Rejonowy S. [...] i Zachód w S. X Wydział Ksiąg Wieczystych w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...] Organ I instancji wskazał, na zapisy art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") przyjmując na ich podstawie, że samodzielnie niewyodrębnione lokale, które opisane zostały w uzasadnieniu decyzji, wraz z przypadającym im udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] z obrębu [...] stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy dotyczący tych lokali ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Organ zaznaczył, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona bez podziału kwoty na poszczególnych współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych wg. wielkości przypadających im udziałów w związku z odpowiedzialnością solidarną wynikającą z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Strona zaskarżyła odwołaniem decyzję organu I instancji zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. w uzasadnieniu wskazując de facto, że organ na skutek błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. przyjął błędne wytyczne dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie doprowadziło do braku ustalenia jej stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Strona uznała bowiem, że kwestie związane z faktycznym posiadaniem nieruchomości wspólnej są kluczowe z punktu opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują bowiem o zastosowaniu bądź art. 3 ust. 3 u.p.o.l. bądź art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Strona wskazała, że co prawda wszyscy ustaleni przez organ współwłaściciele korzystają z nieruchomości wspólnej jednakże posiadanie przez poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej odbywa się w sposób niezgodny z proporcją wynikającą z posiadanych przez nich udziałów w prawach do ww. nieruchomości. Strona zaznaczyła przy tym, że sama faktycznie włada jedynie powierzchnią [...] m2 gruntu oraz [...] m2 budynków choć zgodnie z proporcją posiadanych udziałów w prawach do ww. nieruchomości powinna władać powierzchnią ok. [...] m2 gruntu i [...] m.kw. budynków. W powyższej sytuacji, w ocenie Strony, organ winien zatem zastosować art. 3 ust. 3 u.p.o.l., albowiem warunkiem zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest faktyczne władanie przez Stronę ww. nieruchomością w takiej części jaka odpowiada wielkości udziału Strony w prawach do niej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. nr. j.w. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą współużytkownikom wieczystym i współwłaścicielom ww. nieruchomości zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r. za powyższą nieruchomość w kwocie [...]zł wg następującego wyliczenia: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...],[...] x [...] zł (grudzień) = [...] zł. - od powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej : [...] m2 x [...] zł (grudzień)= [...] zł. - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł x 2% (grudzień) – [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy, po zweryfikowaniu kręgu podatników i danych dotyczących opodatkowanej nieruchomości na podstawie KW nr [...], prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w S. wydanych w odniesieniu do poszczególnych współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli ww. nieruchomości zobowiązujących Stronę do przeniesienia określonej części udziałów w prawach do niej oraz zapisów ewidencji gruntów i budynków, uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie kręgu podatników oraz danych dotyczących opodatkowanej nieruchomości i okresu opodatkowania. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony w zakresie wykładni art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wskazując, że nie ulega w niej wątpliwości, że wszyscy uprawnieni korzystają z nieruchomości wspólnej, czego Strona nie kwestionuje przyznała bowiem ten fakt w treści odwołania. Organ uznał zatem, że skoro nieruchomość objęta zaskarżoną decyzją nie znajduje się w posiadaniu samoistnym osób innych aniżeli jej współużytkownicy i współwłaściciele, to zastosowania nie będzie miał art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie ma bowiem znaczenia fakt technicznego, fizycznego wydzielenia lokali i możliwość przypisania poszczególnym współwłaścicielom powierzchni, którymi władają. Organ II instancji podkreślił ponadto, że części gruntu i budynku, które stały się przedmiotem współwłasności właścicieli lokali wyodrębnionych nie są objęte wydaną decyzją albowiem, na mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powstała w ten sposób współwłasność w gruncie i częściach wspólnych budynków nie jest objęta solidarną odpowiedzialnością podatkową. Z kolei wyodrębnione lokale podlegają opodatkowaniu zgodnie z normą art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ wskazał ponadto, że współwłasność istniejąca w okresie grudnia 2015 r. z racji wcześniejszego wyodrębnienia własności sześciu lokali obejmuje łącznie udział do [...] części gruntu i taki sam udział do części poszczególnych obiektów na nim posadowionych. Tym samym na współwłasność w gruncie i budynkach powstałą na skutek orzeczeń sądowych składa się suma udziałów nabytych przez ww. osoby fizyczne i spółkę jawną oraz pozostały nierozdysponowany udział Strony, co stanowi podlegający wymiarowi podatkowemu za grudzień 2015 r. łączny udział [...] w gruncie i taki sam w obiektach na nim posadowionych. Tym samym organ odwoławczy uznał, że podstawę opodatkowania obliczyć należało przyjmując do opodatkowania [...] m2 gruntu (co wynika z obliczenia [...] z [...] m2), [...],[...] m2 powierzchni niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych (co wynika z obliczenia [...] m2 łącznej powierzchni użytkowej wskazanej w ewidencji gruntów i budynków – [...] m2 łącznej powierzchni lokali wyodrębnionych) oraz [...] zł wartość budowli (co wynika z obliczenia [...] z [...] wartości wskazanej w DN-1 złożonej przez Stronę do organu w listopadzie 2015 r.). Stawki podatku organ odwoławczy przyjął na podstawie uchwały Rady Miasta S. nr [...] z dnia 20 listopada 2013 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ II instancji lub o uchylenie decyzji i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, 3 O.p. w szczególności zaś naruszenie: - art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości za miesiąc objęty przedmiotową decyzją; - art. 3 ust 4 u.p.o.I. poprzez błędną wykładnię i w następstwie nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego; - art. 3 ust 3 u.p.o.I. poprzez błędną wykładnię i w następstwie nie zastosowanie przedmiotowego przepisu tj. nie uznanie, iż w sprawie podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest posiadacz samoistny, bowiem włada nieruchomością w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca zajęła stanowisko analogiczne do prezentowanego w treści odwołania od decyzji organu I instancji wskazując, że warunkiem zastosowania art. 3 ust.4 u.p.o.l. jest faktyczne władanie przez Skarżącą rzeczą/lokalem objętym współwłasnością w takiej części jaka odpowiada wielkości jej udziału we współwłasności. W sytuacji zaistniałej, gdzie wszyscy inni współwłaściciele poza Skarżącą władają nieruchomością w zakresie przekraczającym ich udział we współwłasności, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącej i pozostałym współwłaścicielom i współużytkownikom nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowiącej działkę nr [...] z obrębu [...] położonej w S. przy ul. [...],[...] o powierzchni [...] m2 zobowiązanie w podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wg następującego wyliczenia: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...],[...] m2 x [...] zł (grudzień) = [...] zł; - od powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...],[...] m2 x [...] zł (grudzień) = [...] zł; - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł x 2% (grudzień) = [...] zł. Części gruntu i budynku, które stały się przedmiotem współwłasności właścicieli lokali wyodrębnionych nie zostały objęte wydaną decyzją albowiem, jak uznały organy podatkowe, na mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powstała w ten sposób współwłasność w gruncie i częściach wspólnych budynków nie jest objęta solidarną odpowiedzialnością podatkową. Z kolei wyodrębnione lokale podlegają opodatkowaniu zgodnie z normą art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ wskazał ponadto, że współwłasność istniejąca w grudniu 2015 r. z racji wcześniejszego wyodrębnienia własności sześciu lokali obejmuje łącznie udział do [...] części gruntu i taki sam udział do części poszczególnych obiektów na nim posadowionych. Tym samym na współwłasność w gruncie i budynkach powstałą na skutek orzeczeń sądowych składa się suma udziałów nabytych przez ww. osoby fizyczne i spółkę jawną oraz pozostały, nierozdysponowany udział Strony, co stanowi podlegający wymiarowi podatkowemu za grudzień 2015 r. łączny udział [...] w gruncie i taki sam w obiektach na nim posadowionych. Tym samym organ odwoławczy przyjął do opodatkowania [...],[...] m2 gruntu (co wynika z obliczenia [...] z [...] m2), [...],[...] m2 powierzchni niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych (co wynika z obliczenia [...] m2 łącznej powierzchni użytkowej wskazanej w ewidencji gruntów i budynków – [...] m2 łącznej powierzchni lokali wyodrębnionych) oraz [...] zł wartość budowli (co wynika z obliczenia [...] z [...] wartości wskazanej w DN-1 złożonej przez Stronę do organu w listopadzie 2015 r.). Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie są sporne pomiędzy stronami: przedmiot opodatkowania, stawki opodatkowania, funkcja opodatkowanej nieruchomości, ustalony przez organy podatkowe na podstawie: - korekty deklaracji podatkowej Strony za okres I-XII 2015 r.; - wpisów w ewidencji gruntów i budynków; - dostępu do bazy ksiąg wieczystych; - aktów notarialnych Rep. A [...] z dnia 16 kwietnia 2002 r., Rep. A nr [...] z dnia 12 listopada 2013 r., Rep. A nr [...] z dnia 20 października 2014 r., Rep. A nr [...] r. z dnia 20 października 2014 r.; - dokumentów i informacji otrzymanych z Sądu Okręgowego w S. I Wydziału [...], w tym prawomocnych wyroków tego Sądu zobowiązujących Skarżącą do przeniesienia na wskazane w nich podmioty udziałów w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej wraz z udziałami we współwłasności obiektów na niej posadowionych, dla których Sąd Rejonowy S. – [...] [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]; krąg współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli ww. nieruchomości oraz wielkość udziałów przysługujących im w prawach do niej. Sporny w przedmiotowej nie jest również fakt, że wszyscy współużytkownicy wieczyści i zarazem współwłaściciele ww. nieruchomości, w tym Skarżąca, korzystają z rzecz wspólnej. Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje natomiast wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., która to wykładnia determinuje z kolei kierunki i granice postępowania dowodowego koniecznego celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego. Skarżąca uznaje bowiem, że wzajemne relacje współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli, w sytuacji gdy wszyscy oni korzystają z rzecz wspólnej, związane z faktycznym posiadaniem przez nich nieruchomości wspólnej w zakresie posiadania zgodnego bądź niezgodnego z proporcją przypadających im udziałów w rzecz wspólnej - mają istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Skarżącej w sytuacji, gdy co prawda wszyscy uprawnieni współposiadają nieruchomość wspólną jednakże posiadanie to nie jest zgodne z proporcją udziałów posiadanych w prawach do niej – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie Skarżąca posiada nieruchomość wspólną o powierzchni mniejszej aniżeli wynika to z proporcji udziałów Skarżącej - wówczas zastosowanie winien znaleźć art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Z powyższego, w ocenie Skarżącej, wynika zaś, że organy zobowiązane były ustalić stan faktyczny w odniesieniu do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej przez poszczególnych współuprawnionych i ustalić czy posiadanie to odbywa się zgodnie z proporcją posiadanych przez nich udziałów w prawach do niej czy też nie. W ocenie zaś organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości, istotne jest jedynie zidentyfikowanie grona współwłaścicieli, a więc podmiotu opodatkowania, a nie ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy nimi w zakresie posiadania bądź zgodnego bądź niezgodnego z proporcją wynikającą z posiadanych udziałów w prawach do nieruchomości wspólnej. W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Przechodząc zatem do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sad wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak stanowi zaś art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie natomiast z ust. 5 art. 3 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Wykładnia ww. przepisów u.p.o.l., w tym co do zasady w spornym zakresie, była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424, przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. rozstrzyga sytuację zbiegu do przedmiotu opodatkowania, tytułu własności i posiadania samoistnego, poprzez wskazanie, że podatnikiem jest posiadacz samoistny. Jednakże aby to nastąpiło nie wystarczy wykazanie, że dany podmiot nie będący właścicielem nieruchomości faktycznie ją posiada, włada nią. Konieczne jest również wykazanie, że czyni to w warunkach opisanych w treści art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2017.459 j.t. ze zm.; dalej: "k.c."), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą (posiadacz zależny). Przepis ten (art. 336 k.c.) dokonuje zatem podziału posiadania na posiadanie samoistne i zależne akcentując element woli posiadacza, przy czym posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą realizuje uprawnienia, które przysługują właścicielowi z godnie z treścią art. 140 k.c., tj. nie tylko używa rzeczy i pobiera z niej pożytki i inne dochody lecz również dokonuje dyspozycji faktycznych. Przy czym posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt [...] ww. uprawnienia mogą być realizowane także przez współwłaściciela (lub kilku współwłaścicieli) w odniesieniu do udziału należącego do pozostałych współwłaścicieli, jednakże posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli jest możliwe, jednak wymaga, żeby współwłaściciel żądający stwierdzenia zasiedzenia udziału innego współwłaściciela udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego samoistnego posiadania ponad realizację uprawnienia z art. 206 k.c. i uzewnętrznił tę zmianę wobec współwłaścicieli. W ocenie Sądu posiadanie nieruchomości przez współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły samoistnym, o którym stanowi art. 3 ust. 3 u.p.o.l., albowiem wynika zwykle z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, tj. posiadającym nieruchomość i nieposiadającym. Jedynie w sytuacji posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można ewentualnie mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2017 r., I SA/Wr 469/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2016 r, I SA/Gd 600/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Kr 1366/13). W takiej też sytuacji można by, w ocenie Sądu, dokonać rozważania zasadności zastosowania przepisów art. 3 ust. 3 czy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd wskazuje jednakże, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z ww. opisaną sytuacją. Skarżąca bowiem nie tylko nie wskazuje, że doszło do przejęcia posiadania ww. nieruchomości przez niektórych spośród uprawnionych, którzy władają nieruchomością z zamiarem wyzucia z prawa własności pozostałych współwłaścicieli lecz wprost wskazuje, że wszyscy z uprawnionych korzystają z rzecz wspólnej jednakże z uwagi na jej fizyczne podziały odbywa się to niezgodnie z proporcją wynikającą z posiadanych przez nich udziałów w prawach do niej na skutek czego Skarżąca posiada ww. nieruchomość w stopniu mniejszym aniżeli wynikający z proporcji udziałów Skarżącej w prawach do ww. nieruchomości. Skarżąca nie wskazuje i nie twierdzi zatem, że w rozpoznawanej sprawie współposiadanie jest posiadaniem samoistnym w zakresie wykraczającym ponad proporcję wynikającą z przysługujących poszczególnym współposiadaczom udziałów w prawach do ww. nieruchomości. Powyższe nie stanowi również podstawy wykładni przepisów art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. dokonanej przez Skarżącą. Skarżąca uznaje bowiem, że już sam fakt posiadania przez poszczególnych współuprawnionych rzeczy wspólnej w zakresie niezgodnym z proporcją wynikającą z udziałów w prawach do niej - a na taki właśnie stan faktyczny sprawy wskazuje Skarżąca - skutkuje koniecznością zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie zaś art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalanie natomiast sposobu korzystania z rzecz wspólnej, wobec ww. twierdzeń Skarżącej, uznać należało za pozostające bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem wszyscy współuprawnieni korzystają z rzecz wspólnej i to w sposób nieprowadzący do wyzucia z praw do ww. nieruchomości pozostałych współuprawnionych, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od faktu czy posiadanie to jest zgodne czy niezgodne z proporcją wynikającą z udziałów w prawach do posiadanej nieruchomości. Niezależnie od powyższych rozważań Sąd wskazuje również, że przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie ma jednak, co do samej zasady, zastosowania do współwłasności, bowiem w takiej sytuacji podatnikami zawsze są współwłaściciele – co do zasady - niezależnie od relacji pomiędzy nimi. Do czasu aż stan ten się nie zmieni, i zmiana ta nie znajdzie stosownego odzwierciedlenia w dokumentach organ podatkowy jest związany zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zna pojęcia współwłaściciela posiadającego i nieposiadającego. Aby dystynkcja taka mogła mieć znaczenie prawne powinna być w ustawie podatkowej wyraźnie wskazana i powinny zostać określone jej skutki. (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424). Powyżej powołane wyroki Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, co do zasady podziela. Sąd ponownie podkreśla, że brak możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jak tego chce Skarżąca, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest tym bardziej uzasadniony, że jak wskazała Skarżąca, wszyscy współużytkownicy wieczyści i współwłaściciela ww. nieruchomości są jednocześnie jej posiadaczami a zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mamy do czynienia z okolicznością pozbawienia któregokolwiek ze współuprawnionych posiadania rzeczy wspólnej z zamiarem wyzucia go z prawa własności. Przechodząc z kolei do wykładni przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., Sąd wskazuje, że również w tym zakresie zapadły liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten m.in. w wyrokach z dnia: 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14 oraz 21 stycznia 2015 r., II FSK 3193/12, które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, wskazał, że z przepisu tego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości a wzajemne relacje współwłaścicieli oraz kwestie związane z faktycznym posiadaniem nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12, 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (art. 91 O.p. i art. 366 § 1 k.c. oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185). W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Jak bowiem dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, choć charakter odpowiedzialności jest, w tym przypadku, uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów to przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana). Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które – co istotne w rozpoznawanej sprawie - pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. Zgodzić należy się także z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. (sygn. akt III RN 22/02), że "solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ...". Sąd zauważa ponadto, że w judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06, 21 stycznia 2015 r., II FSK 3193/12 i 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14, także: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie miała racji Skarżąca twierdząc, że warunkiem zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest faktyczne władanie przez Skarżącą ww. nieruchomością, objętą współwłasnością i współużytkowaniem wieczystym, w takiej części jaka odpowiada wielkości udziału Skarżącej w prawach do niej. Sąd uznał również, mając na uwadze powyższe rozważania, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., w tym poprzez ich błędną wykładnię, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, okazały się niezasadne, co z kolei czyniło niezasadnymi również zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jak i w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Powyższe skutkowało równocześnie brakiem naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1, 3 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]