I SA/Ol 722/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. sprawy skarg P. F., A. F. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi. Przedmiotem skarg P.F. i A.F. (dalej jako strony, podatnicy, wnioskodawcy, pytający, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, są dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnień interpretacji indywidualnych i akt spraw przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskami z dnia 7 maja 2015r. o tej samej treści, podatnicy zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej również jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę występującego ze spółki wspólnika. Przedstawiono we wnioskach stan faktyczny, z którego wynikało, że A. M. F. Spółka jawna (dalej Spółka) powstała 1 kwietnia 1999r. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna oraz naprawa pojazdów samochodowych oraz samochodów używanych i motocykli. Spółkę tworzyło dwóch wspólników. Jeden ze wspólników złożył w dniu 30 października 2014r. wypowiedzenie umowy spółki ze skutkiem na dzień 30 listopada 2014r. W wyniku zebrania wspólników podjęto decyzję o wstąpieniu z dniem 28 listopada 2014r. nowego wspólnika oraz o zmianie nazwy Spółki. Stosownie do porozumienia zawartego dnia 28 października 2014r. Spółka zobowiązała się do wypłaty udziału kapitałowego występującemu wspólnikowi, w której zawarta była kwota wpłaconego wkładu. Wartość udziału kapitałowego została oszacowana na podstawie wyceny bilansu firmy. Jednocześnie podjęto decyzję o zwiększeniu limitu w linii kredytowej (w rachunku bieżącym), który miał być wykorzystany w celu spłaty udziału występującego wspólnika. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym firmy stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem pytających środki takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki jakie Spółka będzie musiała zapłacić mają pośredni związek z prowadzoną działalnością, w szczególności służą zachowaniu lub zabezpieczeniu jej przyszłych przychodów. Powołano orzeczenia sądów administracyjnych: wyroki NSA z 13 maja 2004r., sygn. akt III SA 3108/02 i z 31 stycznia 1996r., sygn. akt SA/Po 1025/95. Podniesiono, że w utrwalonej linii orzecznictwa NSA wielokrotnie zajmował stanowisko, że podstawowym warunkiem rozliczenia odsetek od kredytu poniesionych w prowadzeniu działalności gospodarczej w ciężar kosztów podatkowych jest istnienie związku pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym bezpośrednio lub pośrednio. Wobec zasady wynikającej z art. 65 ust. 3 Kodeksu spółek handlowych, iż udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu – Spółka, wskutek braku wystarczających środków pieniężnych, zmuszona była do wykorzystania posiadanego kredytu w rachunku bieżącym. W konsekwencji będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę udziału. W przypadku, gdyby Spółka nie dokonała wypłaty udziału występującemu wspólnikowi w terminie, mógłby on dochodzić odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań, co w konsekwencji naraziłoby spółkę na dodatkowe koszty. Poza tym gdyby Spółka nie wykorzystała kredytu w rachunku bieżącym na wypłatę udziału wspólnikowi, byłaby zmuszona do znalezienia alternatywnych rozwiązań w celu pozyskania tych środków, np. mogłaby rozważyć zbycie aktywów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, która stanowi dla Spółki źródło generowanych przychodów, czy też wstrzymanie lub opóźnienie regulowania zobowiązań wobec dostawców. Na tym tle wnioskodawcy uznali, że wykorzystanie kredytu w rachunku bieżącym w celu spłaty udziału występującego wspólnika było warunkiem zachowania przez Spółkę kontynuacji działalności oraz płynności finansowej, czyli zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, stąd odsetki od wykorzystanego kredytu obrotowego (w rachunku bieżącym) stanowią koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionych na wstępie interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko stron jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu obu interpretacji przytoczył treść art. 22 § 1, art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.), dale K.s.h., art. 22 ust. 1, art. 23, art. 23 ust. 1 pkt 8 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.. Organ interpretacyjny ocenił, że wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami w przedstawionych we wniosku sprawach, są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującym ze spółki wspólnikom powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia roszczeń występujących ze spółki wspólników. Ponoszenie przez podmiot gospodarczy różnych wydatków nie oznacza, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony przez Spółkę na spłatę występującego wspólnika służył przede wszystkim zakończeniu (ustaniu) jego bytu prawnego w Spółce. W związku z tym ciężko uznać, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie struktury własnościowej i osobowej spółki. Zatem w ocenie organu interpretacyjnego kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki jawnej wspólnika nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. Stąd też nie ma podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, którego głównym celem było pozyskanie środków na spłatę udziałów wspólnika. Nie można uznać, że wydatek, o którym mowa we wnioskach, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W odpowiedziach z dnia 11 września 2015r. na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe interpretacje indywidualne podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o ich uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu spłaty występującego ze Spółki wspólnika, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W treści skarg podatnicy podtrzymali zaprezentowane dotychczas własne stanowisko. Dodatkowo podnieśli, że gdyby Spółka chciała wywiązać się z nałożonego na nią w art. 65 K.s.h. obowiązku wypłaty w pieniądzu udziału kapitałowego występującemu ze Spółki wspólnikowi, to musiałaby sprzedać bez mała cały majątek. Doprowadziłoby to do likwidacji firmy. Autor skarg wyjaśnił, że wartość udziału kapitałowego, który Spółka winna zapłacić występującemu wspólnikowi, stanowi 50% wartości aktywów netto Spółki obliczonych według ich wartości rynkowej, i aż 436,5% wartości aktywów netto według ich wartości bilansowej. Wartość bilansowa aktywów trwałych (majątek rzeczowy oraz wartości niematerialne i prawne) to około 95,4% wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika. Jedyną możliwością wywiązania się przez Spółkę z nałożonego na nią obowiązku wypłaty udziału kapitałowego występującemu wspólnikowi, przy równoczesnym zachowaniu źródła przychodów, było zdobycie dodatkowego, zewnętrznego źródła finansowania. Źródłem tym jest właśnie kredyt bankowy, dzięki któremu Spółka z jednej strony zaspokoi roszczenia występującego wspólnika, ale także zachowa źródło przychodów. Na tym tle ponoszone przez Spółkę koszty odsetek od omawianego kredytu bankowego stanowią niewątpliwie koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23.02.2009r. nr "[...]". Organ podatkowy zaakcentował w tej interpretacji, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatek musi być też należycie udokumentowany. Zdaniem skarżących odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę wkładu kapitałowego występującemu wspólnikowi, stanowią zatem koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów i w momencie ich zapłaty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 722/15 i I SA/Ol 732/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 722/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r.poz 167), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz 270 j.t.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi, czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę jawną na spłatę występującego ze spółki wspólnika stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że o tym, jaki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) i zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 tej ustawy koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym katalog kosztów uzyskania przychodów ma charakter otwarty, ograniczony jednocześnie treścią normy art. 23 u.p.d.o.f. Jeżeli dany wydatek nie jest ewidentnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowił taki koszt, pod warunkiem, że jego poniesienie jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Taki wydatek musi, więc być poniesiony po to, aby uzyskać przychód oraz nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tej normy, wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki, która posiada własny majątek odrębny od majątku osobistego jej wspólników. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Kosztami uzyskania przychodów będą, zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wnioskach, w niniejszej sprawie kredyt zaciągnięty został na spłatę zobowiązań spółki wobec występującego z niej wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w myśl przepisów art. 65 Kodeksu spółek handlowych. Uznać więc należy, że w tej sytuacji bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki, a co za tym idzie całkowicie odrębna causa niż w sytuacji ponoszenia takiego wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można bowiem pominąć okoliczności, iż rzeczywistym celem zaciągnięcia kredytu było rozliczenie wspólników spółki. Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skarżących, kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki wspólnika nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki (patrz wyrok NSA z 22.04.2015r. II FSK 626/13). Zarówno pomiędzy dokonaniem wydatku, a możliwością uzyskania przychodu, jak też pomiędzy poniesieniem wydatku, a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Skoro istotnym elementem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jego przeznaczenie (cel jego poniesienia), którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - to wydatek z tytułu odsetek od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na spłatę udziału występujących ze spółki jawnej wspólników, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów , iż bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Kredyt finansujący spłatę udziałów występujących ze spółki osobowej wspólników nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki jako podmiotu gospodarczego. (Por wyrok WSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 358/11). Stanowisko to pośrednio znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Izby Finansowej, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, w której uznano, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Co prawda uchwała dotyczy kosztów uzyskania przychodów od wypłaconej przez osobę prawną dywidendy, niemniej jednak w ocenie Sądu znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie z uwagi na podobieństwo stanów prawnych i faktycznych oraz charakteru zaciąganego kredytu. Uchwała była bowiem podjęta na skutek rozbieżności sądów administracyjnych w tej kwestii. Część orzecznictwa uważała bowiem, że odsetki od wskazanego kredytu stanowią pośredni koszt podatkowy spółki, albowiem zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy zabezpieczy źródło przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapobiegnie utracie płynności finansowej. Podobną argumentację zastosował skarżący uznając dodatkowo, iż celem zaciągnięcia przez spółkę kredytu było zachowanie istnienia spółki, a więc zachowanie źródła przychodów. Argumentacji tej nie sposób zaakceptować albowiem w świetle przedstawionego stanu faktycznego zaciągnięty przez spółkę kredyt nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatników, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów była prawidłowa. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.