III SA/Wa 2222/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł oddala skargę Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., wszczął wobec B. M. (dalej jako "Skarżący", "Strona") - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi zakupu, na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] marca 2011 r. przez Skarżącego i jego siostrę - Panią A. M. - niezabudowanej nieruchomości, położonej w województwie mazowieckim, powiecie p., gminie G. [...], miejscowości B., składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami: [...], [...], o łącznym obszarze 54.622 m², na współwłasność po ½ części udziałów, za cenę 5.300.000 zł oraz niezabudowanej nieruchomości, położonej w województwie mazowieckim, powiecie p., gminie G. [...], miejscowości B., składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem [...] o obszarze [...] nr, na współwłasność po ½ części udziałów, za cenę 400.000 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w wysokości 1.547.387 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że na dzień 24 listopada 2011 r. na skutek wcześniejszych operacji gotówkowych przeprowadzonych przez Skarżącego, wystąpił największy niedobór środków pieniężnych poza systemem bankowym w wysokości 2.063.181,51 zł. Tym samym, na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", organ I instancji ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r, według stawki 75 %, w wysokości 1.547.387 zł, przyjmując za podstawę kwotę 2.063.182 zł. Skarżący, pismem z dnia 30 grudnia 2015 r., złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2016 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2016, ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w wysokości 340.355 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż przed 2011 r. Strona mogła zgromadzić i dysponować łączną kwotą 2 449 884.83 zł, na którą składają się następujące kwoty: 711.938,23 zł, 1.236.860,80 zł, 343.539,20 zł, 47.546,60 zł, 110.000 zł stanowiące odpowiednio: dochody Skarżącego za lata 1995-2010 z działalności gospodarczej i najmu, środki pieniężne po rodzicach: w tym z tytułu gospodarstwa ogrodniczego za lata 1962-2003 i wynajmu domu w latach 1991-1998, dochody Strony z wyjazdów zagranicznych oraz ze sprzedaży złotych 20-dolarówek. Jednocześnie stwierdzono, iż Skarżący posiadał na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2011 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 818.057,49 zł (110.669,74 zł, 574,540,73 zł, 132.847,02 zł). Tym samym wskazano, iż Strona na początek 2011 r, mogła posiadać poza systemem bankowym mienie o równowartości [...] zł (2.449.884,83 zł - 818,057,49 zł). Ponadto ustalono, iż w 2011 r. Skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej mógł dysponować kwotą 70.765,94 zł (zgodnie z PTT-36L), uzyskał dochody z najmu w kwocie 7.001,25 zł (zgodnie z PIT-28), uzyskał 4 pożyczki od osób fizycznych w łącznej kwocie 397.000 zł (90.000 zł + 85.000 zł + 45.000 zł + 85.000 zł + 92.000 zł), posiadał indywidualnie lub we współwłasności z siostrą - Panią A. M. - rachunki bankowe. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r., według stawki 75 %, w wysokości 340.355 zł, przyjmując za podstawę kwotę 453 806 zł. Skarżący, pismem z dnia 2 grudnia 2016 r., złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 1b i art. 25b-25g u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że posiadane w 2011 r. środki w wysokości 453,806 zł stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, - art. 25b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że dochody nieopodatkowane (w ocenie I instancji) pozostające w dyspozycji Skarżącego przed poniesieniem wydatku, zostały zgromadzone w 2011 r., a nie w latach, wcześniejszych, związanych z prowadzoną przez Stronę działalnością ogrodniczą oraz innymi zdarzeniami, - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - zwanej dalej "O.p." - w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie dochodów uzyskanych przez Stronę i oszczędności zgromadzonych przed 2011 r. oraz pozbawioną oparcia w materiale dowodowym sprawy ocenę, jakobym na dzień 1 stycznia 2011 r. dysponowała gotówką poza systemem bankowym tylko w kwocie 1.631.827,34 zł, - art. 194 w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez nieprzeprowadzenie dowodów związanych z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków za 2003 r., co spowodowało zaniżenie przez organ kwoty gotówki znajdującej się poza systemem bankowym przez organ kontroli skarbowej, jednocześnie obciążając Stronę negatywnymi skutkami swojego zaniechania, - art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez przyjęcie przez organ I instancji kursu przeliczenia walut z USD, GBP, DEM na PLN na dzień 1 stycznia 2011 r. według kursu średniego NBP (Tabela nr 255/A/NBP/2010 z dnia 31 grudnia 2010 r.), także dla transakcji finansowych sprzed 2011 r., - art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 uks, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz reguł logicznej interpretacji faktów, uznając pomimo zebranego materiału dowodowego, że fakty wynikające z zeznań złożonych przez świadków oraz Stronę są niewiarygodne, co w konsekwencji nie doprowadziło do ustalenia prawdy obiektywnej a tym samym postępowanie dowodowe było niepełne, - art. 25b u.p.d.o.f. w związku z art 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 uks, poprzez zaklasyfikowanie przez organ I instancji własnych wpłat gotówkowych na rachunek bankowy w "Zestawieniu przychodów, wydatków i gromadzonego mienia", że są one tożsame z wydatkami w rozumieniu art 25b u.p.d.o.f., - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Skarżący jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: Strony, K. N., B. B., W. K. zaznaczając przy tym, iż wymienione osoby mają wiedzę na wskazane okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], opinii szacunkowej dochodów z upraw w gospodarstwie rolnym - dotyczącej wiązanek ślubnych i wieńców pogrzebowych w latach 1965 - 2004, sporządzanej w dniu 5 grudnia 2016 r. przez dr inż. W. W.; umowy sprzedaży dwóch używanych pieców centralnego ogrzewania pochodzących z odziedziczonego po rodzicach gospodarstwa ogrodniczego zawartej w dniu 6 maja 2004 r. pomiędzy Skarżącym a Panem L. W., za cenę 46.300 zł; umowy sprzedaży kompletnej konstrukcji stalowej trzech szklarni, dwóch łączników, rur stalowych ocynkowanych z instalacji centralnego ogrzewania zawartej w dniu 26 lutego 2004 r. pomiędzy Skarżącym a Panem W. J., za cenę 74.000 zł. Strona wniosła ponadto o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego W. celem przesłania wszystkich dokumentów związanych z otrzymanymi przez Skarżącego spadkami po rodzicach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pozostaje okoliczność czy Strona na dzień 1 stycznia 2011 r. posiadała poza systemem bankowym w gotówce kwotę 3.600.000 zł - 3.900.000 zł czy też nie. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem spadku po ojcu Skarżącego były nieruchomości i środki pieniężne w wysokości około 1.100.000 zł pozostawione dla Strony w domu. Przedmiotem spadku po matce Skarżącego były nieruchomości oraz środki pieniężne w wysokości około 2.500.000 zł pozostawione dla Strony w domu. Z kolei w piśmie z dnia 4 września 2015 r. Skarżący oświadczył, iż cyt. "stan środków pieniężnych w gotówce (zgromadzonych poza systemem bankowym) na dzień 1 stycznia 2011 r. Ogólna kwota wynosiła około 3.600.000 zł - 3.900.000 zł". Przy piśmie z dnia 16 stycznia 2015 r. Skarżący przekazał organowi I instancji historie rachunków bankowych z Banków: P. [...], M. [...] oraz rachunku firmowego w banku P. [...] SA. Organ I instancji dokonał analizy historii posiadanych przez Skarżącego indywidualnie lub we współwłasności z siostrą Panią A. M. rachunków bankowych, stwierdzając iż na przestrzeni 2011 r. Skarżący dokonał szeregu wpłat gotówkowych na łączną kwotę ok. 2.369.865 zł, które to wpłaty miały podstawowy udział w sfinansowaniu wydatku poniesionego w 2011 r. na zakup nieruchomości. Nadto organ I instancji przesłuchał Stronę i wnioskowanych przez Skarżącego świadków. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego co do posiadania kwot 1.100.000 zł i 2.500.000 zł tytułem spadku odpowiednio po ojcu i matce oraz ich przechowywania w domu w gotówce. Organ I instancji stwierdził, iż po rodzicach Strona mogła zgromadzić i dysponować łączną kwotą 1.580.400 zł, na którą składają się kwota 1.236.860.80 zł i kwota 343.539.20 zł odpowiednio tytułem dochodów uzyskiwanych przez Pana I. M. i Panią B. M. z gospodarstwa za lata 1962-2003 na podstawie opinii autorstwa dr inż. W. W. pt. "Szacunkowe dochody z upraw w gospodarstwie ogrodniczym w latach 1962-2003" oraz z tytułu wynajmu domu w latach 1991-1998. Ponadto stwierdził, iż przed 2011 r. Strona mogła zgromadzić i dysponować łączną kwotą 869.484.83 zł, na którą składają się odpowiednio kwota 711.938,23 zł tytułem działalności gospodarczej i najmu w latach 1995-2010 wynikająca z dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], kwota 47.546.60 zł stanowiąca dochody z wyjazdów zagranicznych w latach 1987 - 2002 wynikająca z zeznań i wyjaśnień Strony oraz złożonej dokumentacji, kwota 110.000 zł tytułem sprzedaży 20 szt. 20-dolarówek zgodnie z zeznaniem Strony. W kwestii mienia zgromadzonego w złocie organ I instancji stwierdził, iż Strona mogła posiadać po przodkach wartości w złocie jednak z uwagi na to, iż Skarżący ich nie sprzedawał nie przysporzyło to środków pieniężnych, a zatem fakt ten pozostaje neutralny dla przedmiotowego rozliczenia. Oceniając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie dał wiary twierdzeniom Strony, co do posiadania kwoty 3.600.000 zł (1.100.000 zł i 2.500.000 zł). Nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji co do stwierdzenia, iż Strona mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2011 r. poza systemem bankowym mienie o równowartości 1.631.827,34 zł. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż Strona uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób okoliczność posiadania poza systemem bankowym środków po rodzicach. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność odziedziczenia spadków przez Stronę została udokumentowana. Ponadto w celu ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pismem z dnia 25 czerwca 2015 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o udzielenie informacji czy Skarżący zgłosił fakt nabycia Postanowieniami Sądu Rejonowego W. [...] Wydział [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. Sygn. akt [...] i z dnia [...] lipca 2004 r. Sygn. akt [....] spadku odpowiednio po ojcu i matce. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], pismem z dnia 3 lipca 2015 r., poinformował, iż w systemie POLTAX Urzędu zostały odnotowane w 2003 r. dwie decyzje wydane dla Skarżącego ustalające zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.035.40 zł oraz 700 zł, które Strona wpłaciła do Urzędu w dniach 10 czerwca 2003 r. oraz 21 lipca 2003 r. Jednak z uwagi na 10-cio letni okres przechowywania dokumentów w sprawie podatku od spadków i darowizn, Urząd ten nie dysponuje dokumentami na podstawie, których można byłoby ustalić szczegóły ww. decyzji. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], przy piśmie z dnia 11 września 2015 r., przekazał kserokopie ww. postanowień Sądu Rejonowego W. [...] Wydział [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. Sygn. akt [...] i z dnia [...] lipca 2004 r. Sygn. akt [...]. Tym samym Urząd Skarbowy W. [...] nie posiada dokumentów, które mogłyby potwierdzić istnienie w masie spadkowej jakichkolwiek środków pieniężnych, lub też potwierdzić okoliczność ich zadeklarowania przez Stronę. Dokumentów takich nie przedłożyła również Strona. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji na okoliczność spornych środków pieniężnych dwukrotnie, tj. w dniu 13 sierpnia 2015 r. oraz w dniu 23 sierpnia 2016 r. przesłuchał Skarżącego, siostrę Skarżącego – Panią A. M., a także na okoliczność majątku posiadanego przez J. i M. (pradziadków Strony), J. i J. M. (dziadków Strony) oraz I. i B. M. (rodziców Strony) w charakterze świadków przesłuchał następujące osoby: w dniu 25 lipca 2016 r. Pana E. M. (brat ojca Strony), w dniu 25 lipca 2016 r. Panią K. N. (siostra matki Strony), w dniu 27 lipca 2016r. Panią W. K. (kuzynka Strony), w dniu 27 lipca 2016 r. Panią B. B. (kuzynka Strony). Mając na uwadze przesłuchania ww. osób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że niewiarygodnym jest aby Strona posiadała wskazane oszczędności w wysokości 3.600.000 zł do 2011 r. i przechowywała je poza rachunkiem bankowym. Organ I instancji stwierdził, iż przed 2011 r. Strona mogła zgromadzić i dysponować łączną kwotą 2.449.884.83 zł, na którą składają się dochody z działalności gospodarczej i najmu Strony za lata 1995 - 2010 w kwocie 711.938,23 zł, dochody z wyjazdów zagranicznych Strony w kwocie 47.546.60 zł dochód ze sprzedaży złotych 20-dolarówek w kwocie 110.000 zł oraz środki pieniężne po rodzicach, tj. z tytułu gospodarstwa ogrodniczego za lata 1962-2003 w kwocie 1.236.860.80 zł i wynajmu domu w latach 1991-1998 w kwocie 343.539.20 zł. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący posiadał zdeponowane w instytucjach finansowych środki pieniężne, których równowartość w złotych wynosiła 818.057.49 zł. W konsekwencji uznał, iż Strona na dzień 1 stycznia 2011 r. mogła posiadać poza systemem bankowym mienie o równowartości 1.631.827,34 zł (2.449.884.83 zł - 818.057.49 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska organu I instancji, co do środków pieniężnych posiadanych po rodzicach. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nieprawdopodobnym jest aby rodzice Strony prowadząc gospodarstwo ogrodnicze w latach 1962-2003 oraz osiągając dochody z wynajmu domu w latach 1991-1998 a jednocześnie inwestując w budowę domów, prowadzoną działalność ogrodniczą (zakup lepszego oszczędniejszego pieca, nowych technologii, uszczelnienia szklarni, lepszych sadzonek) oraz ponosząc koszty utrzymania własne i 2 dzieci zgromadzili i pozostawili dzieciom w domu w gotówce 7.200.000 zł z czego Stronie 3.600.000 zł. Organ pierwszej instancji szacując możliwe do osiągnięcia przez rodziców Strony dochody w kwocie 1.580.400 zł (1.236.860.80 zł + 343.539.20 zł) nie oszacował jednocześnie żadnych ponoszonych wydatków tj. np. kosztów utrzymania, wydatków inwestycyjnych, co w istotny sposób wpływa na możliwość zgromadzenia dochodów przez rodziców Strony. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż oszacowane przez dr inż. W. W. dochody z upraw w gospodarstwie ogrodniczym w latach 1962-2003 w łącznej, przypadającej na Stronę kwocie 680.725.81 zł przeliczono na dolary amerykańskie według średnich rocznych kursów rynkowych, tym samym kwotę dochodów zgromadzonych przez rodziców wyszacowano na kwotę 1.236.860.80 zł. Na dolary amerykańskie przeliczono całość oszacowanych z gospodarstwa ogrodniczego dochodów tymczasem jak wynika z akt sprawy rodzice Strony tylko czasem i to z "nadwyżek" kupowali dolary. Przyjmując w całości środki uzyskane, przez rodziców Strony, z gospodarstwa rolnego w latach 1962-2003 r. i przeliczając je na dolary Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawyżył wysokość możliwych do zgromadzenia przez Stronę środków finansowych w gotówce na początek 2011 r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w Polsce do 1989 r. złoty był walutą niewymienialną, co oznacza, że nie można było go swobodnie wymienić na inne waluty powszechnie uznawane za wymienialne. Dolary można było nabyć na tzw. "czarnym rynku". W 1990 r. ustalono kurs złotówki w stosunku do dolara na poziomie 9.500 zł za dolara. Przed 1990 r. dolary według kursów czarnorynkowych były kilkakrotnie droższe niż przyjęty przez organ I instancji średnioroczny rynkowy kurs dolara. Tym samym tylko na operacji przewalutowania według średniorocznego rynkowego kursu dolara ustalona przez organ I instancji kwota odziedziczonych przez Stronę środków finansowych została, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przeszacowana. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., z uwagi na wysoką inflację, tj. spadek siły nabywczej pieniądza między rokiem 1989 i 1990, niewiarygodne jest po 1990 r. przechowywanie gotówki w domu. Z zeznań i wyjaśnień składanych w trakcie prowadzonego postępowania nie wynika aby w domu był sejf. Natomiast pieniądze miały być przechowywane w metalowych pojemnikach w piwnicy, w garderobie czy maszynie do szycia i w szafie. Trudno dać wiarę, aby taka ilość pieniędzy przechowywana była niemal bez żadnego zabezpieczenia. W konsekwencji organ odwoławczy zakwestionował twierdzenie Skarżącego, co do możliwości otrzymania po rodzicach i posiadania na dzień 1 stycznia 2011 r. kwoty 3.600.000 zł oraz przechowywania jej w domu. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że sam fakt uzyskiwania dochodów przez rodziców Strony nie oznacza, że kwota taka pozostawała do dyspozycji rodziców, a następnie Skarżącego na dzień 1 stycznia 2011 r. W odwołaniu podniesiono, iż jak wynika z protokołu przesłuchania Strony z dnia 13 sierpnia 2015 r. część zarówno kwoty 1.100.000 zł otrzymanej w spadku po ojcu jak i kwoty 2.500.000 zł otrzymanej w spadku po matce była w obrocie, używana przez Skarżącego w związku z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do powyższego organ podatkowy wskazał, iż jeżeli nawet część ww. kwot finansowała działalność gospodarczą Strony, to tym samym nie mogła stanowić oszczędności w gotówce na 1 stycznia 2011 r. Natomiast dochody Skarżącego wygenerowane w ramach działalności gospodarczej zostały uwzględnione w analizie dochodów i wydatków za poszczególne lata podatkowe 1998 - 2010. Sam fakt uzyskiwania dochodów przez rodziców Skarżącego nie oznacza, że kwota taka pozostawała do dyspozycji Skarżącego na dzień 1 stycznia 2011 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym pozostaje okoliczność, iż posiadając w domu, w gotówce kwotę 3.600.000 zł, którą Skarżący sfinansował zakup w dniu 30 marca 2011 r. nieruchomości za cenę 2.850.000 zł jednocześnie zaciągnął 5 pożyczek w dniach: 23 lutego 2011 r., 24 lutego 2011 r., 28 lutego 2011 r., 1 marca 2011 r. i 4 marca 2011 r. w łącznej kwocie 397.000 zł. Wprawdzie przesłuchany w dniu 13 sierpnia 2015 r. Skarżący zeznał, iż w 2011 r. od kilku osób pożyczał pieniądze ponieważ myślał o rozszerzeniu działalności na zakupionej działce. Skarżący nie zrealizował jednak tego planu natomiast 4 ww. pożyczki w łącznej kwocie 305.000 zł zostały zaciągnięte przed zakupem nieruchomości (akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] marca 2011 r.) i finansowały jej zakup. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ I instancji kursu przeliczenia walut z USD oraz CHF na PLN na dzień 1 stycznia 2011r. według kursu średniego NBP także dla transakcji finansowych sprzed 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1962-2003 (ustalone na podstawie opinii bieglej Pani W. W.) zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym w piśmie z dnia 4 październiku 2016 r. będącym stanowiskiem w sprawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego zostały przeliczone na dolary amerykańskie według średnich rocznych kursów rynkowych w poszczególnych latach okresu 1962-2003. Zgodnie ze stwierdzeniem Strony zawartym w ww. piśmie z dnia 4 października 2016 r. dolary zostały spieniężone w celu zakupu nieruchomości. Wobec braku informacji co do rzeczywistej daty przewalutowania oszczędności przy przeliczeniu ich na złote zastosowano kurs obowiązujący w dniu 1 stycznia 2011 r. wynikający z Tabeli nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. Taki jednolity system przeliczenia walut miał miejsce również w przypadku uwzględnienia dochodów z wyjazdów zagranicznych do: Grecji, Turcji, Malezji, Singapuru i USA. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, iż Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność dokonywania transakcji przewalutowania. W konsekwencji bezzasadnym pozostaje zarzut odwołania, iż taki sposób przewalutowania może oznaczać zaniżenie możliwości płatniczych Strony w 2011 r. o kwotę 674.453,29 zł. Odnośnie sztabki złota o wartości około 266.800 zł organ odwoławczy zauważył, że podniesiona w odwołaniu kwestia istnienia sztabki złota, nie stanowi jeszcze o jej spieniężeniu. Strona nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób okoliczności posiadania takiej sztabki a przede wszystkim faktu jej spieniężenia w celu pokrycia wydatków poniesionych w 2011 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego Strona dostarczyła nowe, dotychczas nie znane dowody w sprawie, tj.: akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. sprzedaży niezabudowanej działki gruntu o nr [...] położonej w dzielnicy [...] W. przy ul. [...], za cenę 144.000 zł; umowę sprzedaży samochodu Opel Vectra z dnia 2 lutego 2009 r. za cenę 8.500 zł; opinię z dnia 5 grudnia 2016 r. wykonaną, na zlecenie Skarżącego i A. M., przez dr inż. W. W. w zakresie: "Szacunkowe dochody z całorocznego wyrobu i sprzedaży wieńców pogrzebowych, wiązanek ślubnych i okolicznościowych w latach 1965-2004", w którym wskazano kwotę 127.333.49 zł; umowę sprzedaży, dwóch używanych pieców centralnego ogrzewania pochodzących z odziedziczonego po rodzicach gospodarstwa ogrodniczego za cenę 46.300 zł, zawartą w dniu 6 maja 2004 r. pomiędzy Skarżącym a Panem L. W.; umowę sprzedaży, za cenę 74.000 zł kompletnej konstrukcji stalowej trzech szklarni, dwóch łączników, rur stalowych ocynkowanych z instalacji centralnego ogrzewania, zawartą w dniu 26 lutego 2004 r. pomiędzy Skarżącym, a Panem W. J.. Oceniając powyższe dokumenty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż w dniu 2 lutego 2009 r. Skarżący i współwłaściciel sprzedający Pani A. M. dokonali sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Vectra 2.5 XE o nr rejestracyjnym [...] za kwotę 8.500 zł. Jednocześnie z deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 złożonej w dniu 13 stycznia 2004 r. w Urzędzie Skarbowym W. [...] wynika, iż Skarżący i Pani B. M. wykazali zakup ww. samochodu osobowego marki Opel Vectra 2.5 XE o nr rejestracyjnym [...] za kwotę 23.000 zł oraz wykazali kwotę podatku do zapłaty w kwocie 460 zł. Z uwagi na niewskazanie zarówno udziału nabywców jak i zbywców przedmiotowego samochodu przyjmuje się, że udziały współwłaścicieli są równe. Tym samym na Stronę przypada przychód w kwocie 4.250 zł (1/2 z 8.500) oraz koszty w kwocie 11.730 zł (11.500 + 230 zł). Natomiast aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2003 r. Rep. [...] nr [...] W. K., E. M., B. M., A. M., Skarżący dokonali sprzedaży niezabudowanej działki gruntu o nr [...] położonej w dzielnicy [...] W. przy ul. [...], za cenę 144.000 zł. Zgodnie z § 1 tego aktu notarialnego Sprzedający zbytą nieruchomość nabyli w drodze dziedziczenia w tym Pani B. M. w 1/12 części, Skarżący w 1/12 części i Pani A. M. w 1/12 części a podatek od ww. nabycia został uiszczony w całości. Nadto zgodnie z § 8 ww. aktu notarialnego koszty sporządzenia aktu ponoszą stawający. Łączne koszty aktu poniesione przez stawających to 4.917.40 zł. Tym samym na Stronę przypada przychód w kwocie 12.000 zł oraz koszty aktu w kwocie 702.48 zł. Ponadto Strona uzyskała w 2004 r. przychód w kwocie 120.300 zł tytułem sprzedaży: dwóch używanych pieców centralnego ogrzewania, kompletnej konstrukcji stalowej trzech szklarni, dwóch łączników oraz rur stalowych ocynkowanych z instalacji centralnego ogrzewania. Z przedłożonej opinii dotyczącej szacunkowych dochodów z wyrobu i sprzedaży wieńców pogrzebowych, wiązanek ślubnych i okolicznościowych, sporządzanej w dniu 5 grudnia 2016 r przez dr inż. W. W. szacunkowy dochód z produkcji wieńców i wiązanek w latach 1965-2003 r. wyniósł 127.333.49 zł. Ww. okoliczność pojawiła się na etapie drugiego postępowania odwoławczego. Strona uczestnicząc czynnie w prowadzonym dwukrotnie postępowaniu I instancyjnym i uprzednio prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie powoływała się na dochody z tego tytułu. Nadto dochody te z tych samych, wyżej opisanych względów, co oszacowane dochody rodziców w kwocie 1.580.400 zł nie mogły pozostawać w dyspozycji rodziców Strony. Natomiast Skarżący nie uprawdopodobnił, że na dzień 1 stycznia 2011 r. takie środki finansowe posiadał. W konsekwencji bezzasadny pozostaje stanowisko Strony zawarte w złożonym odwołaniu i w piśmie z dnia 7 lutego 2017 r., gdzie Skarżący zwraca uwagę na okoliczność uzyskiwania przez rodziców dochodu z wyrobu wiązanek w latach 1965-2003 i konieczność ich przeliczenia ze złotych polskich na dolary amerykańskie, ewentualnie złoto. Przechodząc z kolei do dochodów osiągniętych przez Skarżącego przed 2011 r. tj. z działalności gospodarczej Strony za lata 1995 - 2010, z wyjazdów zagranicznych Strony oraz ze sprzedaży złotych 20-dolarówek organ odwoławczy stwierdził, iż Strona mogła zgromadzić dochody w łącznej kwocie 869.484.83 zł. Niemniej jednak organ l instancji ustalając dochody Skarżącego w okresie przed 2011 r. jak i w 2011r. nie uwzględnił żadnych wydatków dotyczących utrzymania Strony. W toku postępowania odwoławczego Strona wskazała, iż koszty utrzymania w 2011 wyniosły 13.600 zł zaś w latach 1995 - 2010 łącznie wyniosły 141.900 zł i kształtowały się następująco w poszczególnych latach: 1995 - 6.050 zł, 1996 - 6.200 zł, 1997 - 6.430 zł, 1998 - 6.900 zł; 1999 - 7.570 zł, 2000 - 7.850 zł, 2001 - 8.100 zł, 2002 - 8.440 zł, 2003 - 8.800 zł, 2004-9.340 zł, 2005 - 9.800 zł, 2006 - 10.370 zł, 2007 - 10.650 zł, 2008 - 11.200 zł, 2009 - 11.700 zł, 2010 - 12.500 zł. Wskazał również, iż koszty te szacunkowo uwzględniają opłaty za użytkowanie mieszkania, wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego, odzież i obuwie, podatek od nieruchomości (2004-2010), abonament radiowo-telewizyjny, opłaty za wywóz śmieci, bieżące rachunki i inne wydatki. Zwrócił również uwagę, iż wskazane koszty utrzymania są niższe od średnich, z uwagi na fakt, że prowadzi działalność gospodarczą, która pokrywała m.in. koszty łączności, koszty transportu, a także z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej także koszty żywności, ponieważ sam częściowo wytwarzał na własne potrzeby m.in. warzywa, owoce, a nawet mięso (zwłaszcza drób). Dom w którym mieszka, częściowo w ocenianym okresie, nie był podłączony do sieci miejskiej kanalizacji (nastąpiło to w 2004 lub w 2005 r.). W ocenie organu odwoławczego ww. koszty utrzymania w latach 1995 - 2010 mają wpływ na sprawę, ponieważ w istotny sposób wpływają na ustalenie wartość środków pieniężnych jakimi Strona mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2011 r. a co pominął organ I instancji. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 w związku z art. 2a Op. Postępowanie przeprowadzone wobec Strony opierało się na zasadach ogólnych postępowania wyrażonych w O.p. W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie Strona nie potrafiła wykazać, że kwota 3.600.000 zł była rzeczywiście w jej posiadaniu na dzień 1 stycznia 2011 r. Przedstawione natomiast dowody na posiadanie takiej kwoty przez rodziców Strony, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie dają podstaw do ich uwzględnienia we wskazanej wysokości i jako posiadanych przez Stronę na dzień 1 stycznia 2011 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 25b u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy jako tożsame z wydatkami organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Na podstawie wpłat gotówkowych dokonywanych przez Skarżącego na rachunki bankowe w 2011 r. wobec braku możliwości pokrycia ich ze środków zgromadzonych w latach poprzedzających 2011 r. zasadnym jest stwierdzenie, iż mienie to zostało zgromadzone w roku, w którym zostało ujawnione, a więc w 2011 r. Dokonywane przez Stronę w 2011 r. wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy, wobec braku możliwości pokrycia ich środkami finansowymi pochodzącymi z lat wcześniejszych ani dochodami z okresu kontrolowanego, świadczą o gromadzeniu w 2011 r. mienia w środkach pieniężnych. Zakwalifikowanie własnych wpłat gotówkowych Strony na rachunek bankowy jako tożsame z wydatkami wypełnia unormowania art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż działania Strony polegające na dokonaniu przed zakupem nieruchomości (w okresie od 11 lutego 2011 r. do 4 marca 2011 r.) kilkudziesięciu wpłat gotówkowych na rachunek bankowy w kwotach od 38.000 zł do 69.000 zł w żaden sposób nie potwierdzają pochodzenia przedmiotowych środków finansowych ze źródeł ujawnionych. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nieprawdopodobnym jest by Strona, która w toku prowadzonego postępowania podatkowego konsekwentnie twierdzi, iż nie ma zaufania do instytucji bankowych (pomimo, iż posiada indywidualnie lub we współwłasności z siostrą Panią A. M. 13 rachunków) w przypadku gdyby faktycznie dysponowała środkami finansowymi przechowywanymi w domu w gotówce, zdecydowała się na przekazanie tych środków nie gotówką lecz za pomocą rachunku bankowego, co dodatkowo wiązało się z utrudnieniami wielokrotnego przenoszenia znacznej kwoty gotówki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powyższe działanie byłoby sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym, może natomiast świadczyć iż miało ono na celu uprawdopodobnienie legalności pochodzenia środków. Zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów związanych z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za 2003 r., co spowodowało zaniżenie przez organ kwoty gotówki znajdującej się poza systemem bankowym organ odwoławczy uznał za bezzasadny. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 25 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] poinformował, iż w systemie POLTAX Urzędu zostały odnotowane w 2003 r. dwie decyzje wydane dla Skarżącego ustalające zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.035.40 zł oraz 700 zł, które to kwoty Strona wpłaciła w dniach 10 czerwca 2003 r. oraz 21 lipca 2003 r. Tym samym nieuprawnionym jest stanowisko Strony, jakoby w masie spadkowej, poza nieruchomościami lub ruchomościami, zadeklarowano jakiekolwiek mienie zgromadzone w środkach pieniężnych. Wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od spadków i darowizn ustalonych w 2003 r. w kwotach 700 zł i 1.035.40 zł jednoznacznie wskazuje, iż podstawą opodatkowania nie była powołana przez Skarżącego kwota środków pieniężnych. W przypadku środków pieniężnych w kwocie tylko 1.000.000 zł podatek ten wynosiłby 69.383,28 zł. Przy ustalaniu kwoty środków pieniężnych jaką Strona mogła dysponować przed 2011 r. uwzględniono na korzyść Strony środki pieniężne jakie Skarżący mógł odziedziczyć po rodzicach bez względu na to czy kwota ta została przez Stronę zgłoszona czy też nie zgłoszona do Urzędu Skarbowego. W konsekwencji z uwagi na 10-cio letni okres przechowywania dokumentów podatkowych innych poza zgromadzonymi w aktach sprawy dokumentami Urząd Skarbowy W. [...] nie posiada. Tym samym wniosek Strony o przeprowadzenie dowodów na okoliczność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] wydanych w 2003 r. w podatku od spadków i darowizn, w żaden sposób nie może mieć wpływu na ustalenie posiadanej przez Skarżącego kwoty gotówki, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 194 w związku z art. 2a O.p. pozostaje bezzasadny. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z zaświadczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 13 stycznia 2010 r. oraz z dnia 25 listopada 2013 r. wynika odpowiednio, iż zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego W. [...] Wydział [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Sygn. akt [...] spadek po B. M. zmarłej w dniu 6 stycznia 2004 r. nabyły dzieci: A. M. i Skarżący po 1/2 części każde z nich oraz że na podstawie art. 68 O.p. nabycie spadku jest wolne od podatku. Zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego W. [...] Wydział [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. Sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 3 czerwca 1996 r. I. M. nabyli: żona B. M., Skarżący i córka A. M. po 1/3 części każde z nich oraz że zobowiązanie podatkowe od przedmiotowego nabycia wygasło zgodnie z art. 68 O.p. Ponadto Strona przesłuchana w dniu 13 sierpnia 2015 r. nie potrafiła wskazać kiedy spadek po matce został zgłoszony do Urzędu Skarbowego. Siostra Skarżącego przesłuchana w dniu 13 sierpnia 2015 r. zeznała, iż spadek po matce został zgłoszony do Urzędu Skarbowego w 2010 r. tym samym czynność ta została dokonana po okresie przedawnienia (art. 68 O.p.) zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji Skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób otrzymania po matce kwoty 2.500.000 zł i nie uprawdopodobnił okoliczności posiadania na dzień 1 stycznia 2011 r. środków pieniężnych w kwocie 3.600.000 zł. stanowiących pokrycie wydatków poniesionych w 2011 r. W opinii organu odwoławczego Strona nie uprawdopodobniła, iż wskazana kwota 3.600.000 zł pochodzi ze źródeł ujawnionych podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w punkcie 1.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Z kolei wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014. sygn. akt P 49/13 przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dz. U. W konsekwencji orzeczenia te dotyczą uznania za niekonstytucyjne przepisów, które jako nieobowiązujące w dniu wydawania zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. nie stanowią podstawy prawnej jej wydania i zawartych w niej ustaleń. Należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejącą podstawę materialnoprawną. Zatem zarzut odwołania pozostaje bezzasadny. Pismem z dnia 25 maja 2017 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. - poprzez wybiórczą, niespójną oraz wewnętrznie sprzeczną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym, w szczególności, nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, a także wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., pomimo że utrzymana w mocy decyzja została wydana w oparciu o błędnie zinterpretowany stan faktyczny sprawy, co organ odwoławczy dostrzegł i wykazał w treści zaskarżonej decyzji; - art. 20 ust. 1b i art. 25b-25g u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie stanowiska organu I instancji, że suma wszystkich nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w kwocie 453.806,30 zł stanowi podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; - art. 25b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez zaaprobowanie błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że dochody nieopodatkowane (w ocenie organów) pozostające w dyspozycji Skarżącego przed poniesieniem wydatku na zakup nieruchomości, zostały zgromadzone w 2011 r., a nie w latach wcześniejszych, w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą oraz innymi zdarzeniami; - art. 25b u.p.d.o.f. w związku z art. 122 O.p. poprzez zaaprobowanie dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zaklasyfikowania własnych wpłat gotówkowych na rachunek bankowy Skarżącego w "Zestawieniu przychodów, wydatków i gromadzonego mienia", jako tożsamych z wydatkami w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu odwoławczego oparte zostało na tendencyjnej, niespójnej i wewnętrznie sprzecznej ocenie dowodów: zebranych przez organ I instancji, a także materiałów i wyjaśnień prezentowanych przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. W kwestii posiadania przez Skarżącego poza systemem bankowym środków po rodzicach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podsumowując zeznania Skarżącego i Świadków przedstawił wyłącznie arbitralne oceny poszczególnych okoliczności sprawy, nie opierając się na żadnych faktach czy też dowodach znajdujących się w materiale dowodowym, odwołując się jedynie do swoich ocen i przekonań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Zauważyć na wstępie należy, że powodem wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. było zdarzenie prawne związane z nabyciem przez Skarżącego i jego siostrę niezabudowanej nieruchomości, położonej w województwie mazowieckim, powiecie p. o łącznym obszarze 54.622 m2, za cenę 5.300.000.00 zł oraz innej niezabudowanej nieruchomości za cenę 400.000 zł. Z akt sprawy wynika także, że pierwszą decyzją wydaną w sprawie z dnia [...] rudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w wysokości 1.547.387.00 zł. W wyniku uznania za rzetelne przez organy podatkowe dowodów w postaci oświadczeń Strony, dotyczących uzyskiwanych przez nią dochodów z prac dorywczych za granicą oraz sprzedaży złotych monet 20 dolarowych (odnalezionych w tajnej skrytce w odziedziczonej nieruchomości), a także bezkrytycznego przyjęcia wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez wstępnych Skarżącego wynikającego z przedłożonego dokumentu prywatnego tj. opinii "Szacunkowe dochody z upraw w gospodarstwie ogrodniczym w latach 1962-2003 " autorstwa dr inż. W. W. oraz pisma opisującego strukturę oraz technologię produkcji w gospodarstwie ogrodniczym Ignacego i B. M. organ podatkowy pierwszej instancji obniżył Skarżącemu wysokość zobowiązania do kwoty 340.355 zł. Na uwagę zasługuje to, że organ pierwszej instancji przyjął, że przed 2011 r. Strona mogła zgromadzić i dysponować łączną kwotą 2,449.884,83 zł, na którą składają się następujące kwoty: 711.938,23 zł, 1.236.860,80 zł, 343.539,20 zł, 47.546,60 zł, 110.000,00 zł stanowiące odpowiednio: dochody Strony za lata 1995-2010 z działalności gospodarczej i najmu, środki pieniężne po rodzicach I. M. i B. M.: w tym z tytułu gospodarstwa ogrodniczego za lata 1962-2003 i wynajmu domu w latach 1991-3998, dochody Strony z wyjazdów zagranicznych oraz ze sprzedaży złotych 20-dolarówek. Jednocześnie stwierdzono, iż Skarżący posiadał na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2011 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 818.057,49 zł (110.669,74 zł, 574.540,73 zł, 132.847,02 zł). Na uwagę zasługuje to, że zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym w piśmie z dnia 4 października 2016 r. dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1962-2003 (ustalone na podstawie opinii biegłej W. W.) zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji przeliczone na dolary amerykańskie według średnich rocznych kursów rynkowych w poszczególnych latach okresu 1962-2003. Taki jednolity system przeliczenia walut miał miejsce również w przypadku uwzględnienia dochodów z wyjazdów zagranicznych Skarżącego do: Grecji, Turcji, Malezji, Singapuru i USA. Konkludując z akt sprawy wynikało, że przyjęto do wyliczenia podstawy opodatkowania to, że Skarżący mógł dysponować po swoich rodzicach, środkami uzyskiwanymi przez nich z działalności rolniczej w złotych, które organ akceptując tłumaczenia strony, że jego rodzina wyzbywała się złotych na rzecz walut obcych sam przeliczył na dewizy a następnie sumę tych środków przeliczono z powrotem na złote przyjmując kurs średni NBP poszczególnych walut z dnia 1 stycznia 2011 r. W kwestii kwot uzyskiwanych przez Skarżącego z prac za granicą organ pierwszej instancji na podstawie oświadczenia Skarżącego założył z korzyścią dla Strony, że pochodziły one z opodatkowanych źródeł. Organ wyższego stopnia nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami organu pierwszej instancji stwierdził, iż suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wynosi 2.043.019,23 zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji 453,806,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z uwagi na art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zauważyć należy, że instytucja zakazu reformationis in peius wyrażona, w art, 234 O.p. należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności Istota tego zakazu polega na tym, iż organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Organ odwoławczy przyznał jednocześnie, że mając na uwadze unormowania art. 68 § 4a O.p, w myśl którego zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, z uwagi na to, iż upłynął termin dla określenia przychodów z art. 68 O.p., - nie zdecydował się uchylić decyzję organu pierwszej instancji uznając, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Organ drugiej instancji mimo własnego stanowiska w sprawie podtrzymał przyjęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalenia co do wartości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. w wysokości 340.355,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji dostrzegając uchybienia organu pierwszej instancji, kierując się w swej istocie interesem publicznym nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu administracyjnego postępowanie organu wyższego stopnia nie wykraczało poza zakres przysługujących mu uprawnień procesowych. Wbrew zarzutom skargi tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 122 O.p. i żądania uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ze względu na "błędnie zinterpretowany stan faktyczny" i doprowadzeniu w ten sposób do przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie postępowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dostrzegł też w postępowaniu organu odwoławczego rażącego naruszenia przepisów prawa. Fakt utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszoinstancyjnego, w której przyjęto dla strony korzystne stanowisko co do meritum poprzez zastosowanie zasady zakazu reformationis in peius wyrażonej w art. 234 O.p., mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego przez organ drugiej instancji mieści się w uprawnieniach procesowych organu wyższego stopnia. Do uprawnień organu odwoławczego należy również to, czy kierując się przesłanką interesu publicznego, o której mowa w art. 234 in fine O.p. zdecyduje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydając decyzję kasatoryjną lub refomatoryjną, czy też wobec możliwości zaistnienia skutku przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie lub zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego odstąpi od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że stosownie do art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b - art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi: 1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, 3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, 4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zarówno bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Powyższym rygorom było podporządkowane postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, które na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonały analizy dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego zarówno w 2011 roku oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez stronę. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ stwierdził, że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2011 roku nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a także majątkiem odziedziczonym po wstępnych. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku środków na pokrycie wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2011 roku. Odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/GI 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej Strony i możliwości poniesienia przez nią wydatków poczynionych w 2011 roku, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie nie uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, że w nieruchomościach należących do rodziny Skarżącego odnaleziono skrytki, w których przechowywano sztabki złota oraz dolary, a także zarzutów związanych z nie przesłuchaniem, członków rodziny Skarżącego, którzy mieli potwierdzić, że przodkowie strony dysponowali sztabkami złota i dolarami, a także faktem nie uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wpłat własnych Skarżącego wskazać należy, że zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1b, art. 25b-25 g oraz art. 25 b ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. nie zasługiwały na uwzględnienie. Abstrahując od własnych ustaleń i stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji wskazać należy, że w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym pozostaje kwestia, iż posiadając w domu, w gotówce kwotę 3.600.000,00 zł, którą Skarżący miał sfinansować zakup w dniu 30 marca 2011 r. nieruchomości za cenę 2.850.000,00 zł jednocześnie zaciągnął 5 pożyczek w dniach: 23 lutego 2011 r. 24 lutego 2011 r., 28 lutego 2011 r., 1 marca 2011 r. i 4 marca 2011 r. w łącznej kwocie 397.000,00 zł Wprawdzie przesłuchany w dniu 13.08.2015 r. zeznał, iż w 2011 r. od kilku osób pożyczał pieniądze ponieważ myślał o rozszerzeniu działalności na zakupionej działce. Skarżący nie zrealizował jednak tego planu, natomiast 4 z ww. pożyczek w łącznej kwocie 305.000,00 zł zostały zaciągnięte przed zakupem nieruchomości (akt notarialny Rep, [...] z dnia [...].03.2011r.) i finansowały jej zakup. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 25b u.p.d.o.f poprzez zakwalifikowanie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy jako tożsamych z wydatkami, to w ocenie Sądu zarzut pozostaje bezzasadny. Zgodnie z przepisem art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki Na podstawie wpłat gotówkowych dokonywanych przez Skarżącego na rachunki bankowe w 2011 r., wobec braku możliwości pokrycia ich ze środków zgromadzonych w latach poprzedzających 2011 r. zasadnym jest stwierdzenie, iż mienie to zostało zgromadzone w roku, w którym zostało ujawnione, a więc w 2011 r. Dokonywane przez Skarżącego w 2011 r. wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy, wobec braku możliwości pokrycia ich środkami finansowymi pochodzącymi z lat wcześniejszych ani dochodami z okresu kontrolowanego, świadczą o gromadzeniu w 2011 r. mienia w środkach pieniężnych. Zakwalifikowanie własnych wpłat gotówkowych Skarżącego na rachunek bankowy jako tożsame z wydatkami wypełnia unormowania art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. Odnośnie twierdzeń, że źródłem kwot przeznaczonych na nabycie przedmiotowej nieruchomości były "odnalezione" przez Stronę w skrytkach dolary i inna waluta a także złoto, wskazać należy, że Skarżący w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność dokonywania transakcji przewalutowania i sprzedaży elementów majątku. Zdaniem Sądu w sytuacji gdyby Skarżący faktycznie posiadał i przechowywał środki finansowe w walutach obcych w miejscu swojego zamieszkania oraz dokonywał wymiany tych środków na złotówki w celu zakupu nieruchomości zgodzić się należy z organem podatkowym, że nieprawdopodobnym jest by nie dysponował żadnym dokumentem ich wymiany np : potwierdzenia wymiany waluty wystawiane przez kantory lub inne instytucje powołane do wymiany walut. Proces wymiany walut dokonywany przed zakupem nieruchomości generować musiał bowiem szereg dokumentów potwierdzających te okoliczności. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, to jednak obowiązek tych organów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien przedstawiać rzetelne dowody w sprawie. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Odnośnie odrzuconych przez organ odwoławczy wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i w innych pismach procesowych, w ocenie Sądu administracyjnego zarzut pozostaje bezzasadny. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły zasadności przesłuchania świadków mających potwierdzać istnienie skrytek z walutą i zamożność przodków Strony uznając je wobec znaczącej ogólnikowości za nie mające znaczenia dla wyniku sprawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Na podkreślenie zasługuje przede wszystkim to, że w sprawie oparto się na wyjątkowo korzystnej ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do złożonego w dniu 7 grudnia 2016 r. kolejnego prywatnego dowodu w postaci opinii autorstwa dr inż. W. W. pt "Szacunkowe dochody z całorocznego wyrobu i sprzedaży wieńców pogrzebowych, wiązanek ślubnych i okolicznościowych w latach 1965-2004" mającego potwierdzać prowadzenie przez przodków Skarżącego intratnej działalności bukieciarskiej zgodzić się należało z organem odwoławczym, że dowody i okoliczności z niego wynikające, nie były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji a "dawkowanie" przez Skarżącego dowodów w sprawie miało na celu wydłużenie postępowania w spornej sprawie oraz dążenie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wobec szacunkowego charakteru opracowania, braku dowodów na prowadzenie legalnej działalności kwiaciarskiej a także stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji dowód ten w ocenie Sądu stanowi element taktyki procesowej i zasadnie nie został wzięty pod uwagę przez organ wyższego stopnia. Reasumując wskazać należy, że postępowanie przeprowadzone wobec Skarżącego opierało się na zasadach ogólnych postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p.), co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym oraz w sposobie prowadzenia postępowania utrwalonym w aktach postępowania. Organ pierwszej instancji o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i o jego przyczynach informował Stronę, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 O.p.), na każdym etapie zapewniano Stronie czynny udział (art. 123 O.p.), o każdym przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków zawiadamiano Skarżącego z zachowaniem terminów przewidzianych przepisami procedury postępowania. W myśl art. 180 O.p., art, 187 O.p. i art. 188 O.p., jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Ponadto w niniejszej sprawie dokonano prawidłowej oceny oświadczeń składanych przez Stronę, jak też zeznań przesłuchanych w sprawie świadków w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła, zdaniem Sądu z zastrzeżeniem okoliczności związanych z utrzymaniem przez organ wyższego stopnia stanowiska przyjętego przez organ pierwszoinstancyjny - do prawidłowych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, natomiast zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym stanie rzeczy nie dostrzegając uchybień mających wpływ na wynik sprawy Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.