III SA/Wa 2416/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4871 zł (słownie: cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: M. W. (dalej "Skarżąca", "Strona") - udziałowiec Spółki "S." Sp. z o.o. - w dniu 10 marca 2010 r. zawarła z tą spółką umowę pożyczki zgodnie, z którą przekazała na rzecz Spółki środki pieniężne w wysokości 220.000 zł. Termin zwrotu pożyczki Strony umowy określiły na dzień 29 sierpnia 2012 r. Następnie na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "S." Sp. z o.o. uchwala nr 1 z dnia 9 lipca 2010 r. Skarżąca w wyniku konwersji wierzytelności na udziały objęła 4.400 nowych udziałów w kapitale Spółki o wartości [...] zł. Albowiem Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "S." Sp. z o.o. wyraziło zgodę na utworzenie przez Spółkę 22.000 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział, o łącznej wartości [...] zł i wyraziło zgodę na objęcie i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności pieniężnej w wysokości 1.100.000 zł stanowiącej wierzytelności przysługujące dotychczasowym wspólnikom. Tym samym doszło do objęcia przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (co zostało potwierdzone oświadczeniem Strony złożonym na podstawie art. 257 § 3 Kodeksu Spółek handlowych). 2. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od odchodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Następnie pismem z dnia 14 lipca 2016 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących objęcia udziałów w Spółce "S." Sp. z o.o. 3. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca, w piśmie z dnia 20 lipca 2016 r., wskazała, iż konieczność podwyższenia kapitału wymagana była przez bank w którym Spółka ubiegała się o kredyt inwestycyjny. Do przedmiotowego pisma Strona załączyła poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie: protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "S." Sp. z o.o. umowy pożyczki zawartej w dniu 10 marca 2010 r. bankowego dowodu potwierdzenia wpłaty na rzecz Spółki kwoty 220.000 zł tytułem udzielonej pożyczki. 4. W dniu 23 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sporządził "Protokół ustaleń postępowania kontrolnego", w którym wskazał, iż w Urzędzie Skarbowym w G. nie odnotowano zeznań ani deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych złożonych przez Skarżącą oraz iż brak jest aktów notarialnych świadczących o zbyciu lub nabyciu udziałów, akcji czy tez innych instrumentów finansowych przez podatniczkę za 2010 r. Następnie powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30 b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f. oraz definicję wkładu niepieniężnego oraz konwersji wierzytelności wskazał, iż objęte przez Skarżącą udziały w Spółce "S." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów w wysokości 41.800 zł (wg. wyliczenia 220.000 zł x 19%) oraz że z tego tytułu Strona nie poniosła kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na ustalenia zawarte w protokole Skarżąca, w piśmie z dnia 1 września 2016 r., oświadczyła, iż poniosła "realny koszt objęcia udziałów w Spółce S. Sp. z o.o. równy wartości wypłaconych pieniężnie na rzecz Spółki pożyczek. Pożyczki te zgodziłam się dla dobra firmy przekształcić na kapitał spółki bez jakiejkolwiek korzyści (...) z tego tytułu, zatem jeśli przyjmując że osiągnęłam przychód to ze względu na powyższe koszty pieniężne (bez potrzeby jakiejkolwiek wyceny ich wartości), nie osiągnęłam jakiegokolwiek dochodu". 5. Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 41.800 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w opisanym stanie faktycznym konwersja wierzytelności wspólnika/wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza, gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Art. 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały, nie definiuje również pojęć "wkład pieniężny" czy "wkład niepieniężny" (aport), jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., oraz technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Zatem zamiana wierzytelności na udział ma charakter wkładu niepieniężnego. Jednocześnie wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi. Skoro zatem za przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to objęte przez podatniczkę udziały w Spółce "S." w zamian za wkład niepieniężny, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 41.800 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej zaznaczył, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Zatem wierzytelności własne, nie stanowią wkładu na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy. 6. Pismem z dnia 10 października 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: - błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. pomimo że z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu; - niezastosowanie art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu, poprzez zaniechanie ustalenia, iż w koszt uzyskania przez Skarżącą przychodu z tytułu objęcia udziałów w "S." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Stronie w stosunku do Spółki z tytułu pożyczki udzielonej Spółce, nie wchodzi wartość tej wierzytelności, pomimo że: w obecnie obowiązującym brzmieniu, do kosztów uzyskania przychodu wlicza się także faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu, wydatki na wytworzenie składników majątku podatnika innych niż wymienione w art. 22 ust. 1 e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.; na skutek wniesienia wierzytelności pieniężnej na kapitał zakładowy Spółki, doszło do wygaśnięcia przysługującej Stronie wierzytelności i utraty pieniędzy pożyczonych przeze Stronę Spółce, tj. pieniędzy faktycznie poniesionych przez Stronę na wytworzenie wierzytelności w stosunku do Spółki z tytułu ich pożyczenia Spółce. Jednocześnie Skarżąca na podstawie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka: D. C., na okoliczność poniesionych przez Stronę kosztów wytworzenia składnika majątkowego wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy ww. Spółki oraz o przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) ustawy nowelizującej, otrzymał brzmienie: "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki". Brzmienie tego przepisu przed zmianą jego treści ustawą nowelizującą, nie zawierało spornego wyrażenia "lub wytworzenie", stąd brzmienie (obowiązujące w roku 2010) to: "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wy mienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Jednocześnie w myśl art. 17 ustawy nowelizującej "Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.". Żaden z sześciu punktów art. 17 ww. ustawy (dotyczących interterporalności), które przewidują wyjątki dotyczące wejścia w życie znowelizowanych przepisów w terminie innym niż 1 stycznia 2015 r., nie odnosi się do spornego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, mocy obowiązującej z datą wcześniejszą niż 1 stycznia 2015 r. nie nadano któremukolwiek z przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą. W świetle powyższego, treść mającego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie art. 22 ust. 1c pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Organ odwoławczy wskazał, że za wkład niepieniężny o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. rozumieć należy aport, mogący być w spółce prawem rzeczowym (własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste), prawem obligacyjnym (udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika) lub prawem majątkowym na dobrach niematerialnych. Zamiana wierzytelności na inne prawo majątkowe - konwersja, nie może być uznana za wniesienie wkładu w formie pieniężnej, co może nastąpić wyłącznie poprzez wpłatę gotówki (niezależnie od formy). Przeciwstawienie przez ustawodawcę wkładu niepieniężnego wkładowi pieniężnemu oznacza, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co nie będąc pieniądzem, przedstawia wartość ekonomiczną. Stąd wniosek, iż zamiana wierzytelności na udział ma charakter wkładu niepieniężnego. W sprawie doszło do objęcia przez Stronę nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki "S." w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, powodując tym samym powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w tej Spółce, podlegającego opodatkowaniu na wskazanych wyżej zasadach przewidzianych ustawą. A zatem organ I instancji w prawidłowy sposób ocenił stan faktyczny i prawny zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych, oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w prawidłowej wysokości. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezprzedmiotowy jest zawarty w odwołaniu wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka – D. C. na okoliczność poniesionych przez Stronę kosztów wytworzenia składnika majątkowego wniesionego mułem wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy Spółki. Okoliczność zamiany wierzytelności Strony z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na udziały tej Spółki nie jest przedmiotem sporu i została udokumentowana dowodami źródłowymi, zgromadzonymi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ wyższego stopnia nie dopatrzył się także naruszeń praw Strony gwarantowanych przepisami Konstytucji RP w tym zasady orzekania w przypadku wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady zaufania obywateli do państwa. 8. Pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - niezastosowanie art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego, - błędne zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., pomimo że z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu, - niezastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu poprzez zaniechanie ustalenia, iż w koszt uzyskania przez Stronę przychodu z tytułu objęcia udziałów w "S." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Stronie w stosunku do Spółki z tytułu pożyczki udzielonej Spółce nie wchodzi wartość tej wierzytelności, pomimo że: - zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu do kosztów uzyskania przychodów wlicza się także faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wytworzenie składników majątku podatnika innych niż wymienione w art. 22 ust. 1 e pkt 1 i 2, - na skutek wniesienia wierzytelności pieniężnej na kapitał zakładowy Spółki doszło do wygaśnięcia przysługującej Stronie wierzytelności i utraty pieniędzy pożyczonych przez Stronę Spółce tj. pieniędzy faktycznie poniesionych przez Stronę na wytworzenie wierzytelności z tytułu ich pożyczenia Spółce; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.; - art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, iż przesłuchanie świadka D. C. byłoby nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania dowodowego wobec zgromadzonych w sprawie dokumentów, pomimo iż świadek, jako ówczesny Prezes Zarządu, mógł mieć wiedzę o istotnych dla sprawy faktach związanych z kosztami wytworzenia lub z kosztami nabycia przez stronę udziałów w S. Sp. z o.o., - art. 200a § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oddalenie wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy, pomimo iż tylko rozprawa umożliwiłaby jednoczesne przesłuchanie Strony i świadka D. C. i wyjaśnienie, jakie Strona poniosła koszty wytworzenia lub nabycia wierzytelności wniesionej na kapitał zakładowy Spółki, co stanowi fakt istotny i niepotwierdzony innymi dowodami. W uzasadnień skargi Skarżąca wskazała, iż z treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku aportu na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca przyznał podatnikom prawo pomniejszenia przychodu o wartość kosztów jego uzyskania. Zapewnienie tego prawa podatnikom jest logiczną konsekwencją faktu, iż w tego typu sytuacjach dochodzi do oczywistej straty podatników, tj. kosztu, który pomniejsza przychody i brak jest ekonomicznych powodów aby nie uwzględniać tej straty w procesie obliczania podatku. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok upłynął 2 maja 2011r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2016 roku, o ile w sprawie nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne jest natomiast aby wszczęcie takiego postępowania (jednego z tytułów wymienionych w tym przepisie) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego którego dotyczy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2016r. zostało wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe. W ramach prowadzonego dochodzenia w dniu 8 listopada 2016r. wobec Strony zostały wykonane czynności procesowe w postaci ogłoszenia zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego. Natomiast w związku z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia 5 października 2016 r. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 28 września 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 października 2016r. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 11. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wystąpiły przesłanki do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., gdyż nie wykazała ona w zeznaniu podatkowym za ten rok przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych. Bezsporne zaś jest, że w 2010 r. Skarżąca objęła 4.400 udziałów w Spółce, której uprzednio udzielił pożyczki jako jej udziałowiec. Nabycie udziałów (każdy o wartości nominalnej [...] zł nastąpiło poprzez zamianę wierzytelności pieniężnej (z tytułu udzielonej pożyczki) na udziały. Istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 220.000,00 zł z tytułu konwersji wierzytelności na udziały. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) prowadzi do wniosku, że skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na nabycie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, w zamian za który objęła udziały w Spółce. Skarżąca nie nabyła bowiem wierzytelności, w zamian za które objęła udziały. Korzystna dla skarżącej nowelizacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie ma zaś żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2010 r. Rozstrzygnięcie przez Sąd rozpoznawanej sprawy sprowadza się zatem do dokonania wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. 12. Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Podkreślić należy, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. ulegały później istotnym zmianom (między innymi dodano pkt 4 i 5, które także ulegały zmianom, a także znowelizowano pkt 3). W wyniku dokonanych zmian od 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., można zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie ale także na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. 13. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma treść pkt 3 ust. 1e art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., gdyż są to przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie odnośnie do zdarzenia (udziały w Spółce skarżąca objęła w zamian za wierzytelność w lipcu 2010 r.), w wyniku którego skarżąca osiągnęła przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, wykładni tego przepisu, podobnie jak i innych przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., należy jednak dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa budziła i budzi istotne wątpliwości interpretacyjne (zob. uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących, w szczególności uzasadnienie projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji Nr druku: 2330; strony internetowe Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl), projekt dostępny jest także w bazie LEX). Zmieniając brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 ww. ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na wytworzenie (poza nabyciem) składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. 1e pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Czyli ustawodawca dostrzegł, że kazuistycznie formułowane przepisy art. 22 u.p.d.o.f., w tym ust. 1e, powodują problemy interpretacyjne, które należy wyeliminować poprzez zmianę przepisów. To zaś oznacza, że w procesie wykładni obowiązkiem interpretatora jest uwzględnienie woli ustawodawcy także wówczas, gdy nie wyraził jej wprost w przepisach intertemporalnych. Podnieść należy, wbrew stanowisku organu podatkowego, że dokonywane zmiany przepisu prawa nie zawsze stanowią zmianę o charakterze prawotwórczym (normatywnym), wprowadzenie przez normodawcę nowelizacji danego przepisu prawa może mieć bowiem charakter jedynie redakcyjny i porządkujący (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, PiP 2010/4/42 i n.; A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, PiP 2009/9/22 i n.; uzasadnienie uchwały 7 Sędziów NSA z 25.11.2013 r., II OPS 1/13, ONSAiWSA 2014/2/17; wyrok NSA z 18.12.2013r., I OSK 2320/12, Lex 1529015; postanowienie SN z 7.9.2005 r., II UZP 9/05, Lex 171757). Tak też było w materii istotnej dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. W ocenie Sądu dokonanie przez ustawodawcę powyższej zmiany było odpowiedzią na błędną i niesprawiedliwą zawężającą wykładnię przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. 14. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie. Oznacza to, że mimo zmiany treści tekstu prawnego, nie zmienił się zakres uprawnień czy obowiązków. Skutkiem ingerencji, która "potwierdza jedynie stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem" i ma "charakter jedynie potwierdzający wykładnię", jest uznanie, że przepis w nowej i starej wersji, mimo zmiany jego brzmienia, należy rozumieć identycznie. Zmiana wyjaśniająca wskazuje tylko wyraźnie na jedną z poprzednio możliwych wersji wykładni przepisu jako na wykładnię prawidłową. 15. Skoro wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (przed 1 stycznia 2015 r.) budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, które tak jak w niniejszej sprawie mogą skutkować nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) w sposób uwzględniający konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości oraz prawidłowej legislacji (zob. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP), to znaczy, że konieczne jest zastosowanie w procesie wykładni prawa także innych metod wykładni. Uwzględnić przy tym należy ratio legis wykładanego przepisu. Problemy interpretacyjne w niniejszej sprawie pojawiające się przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie, ale nie wyciągnęły w związku z tym prawidłowych wniosków. Podkreślić w tym miejscu należy, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca podejmowała próbę dokonania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Organy podatkowe nie zakwestionowały czynności cywilnoprawnej pożyczki Skarżącej udzielonej spółce. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Pod wpływem czynników zewnętrznych (wymogi banku udzielającego kredytu) Skarżąca wraz z pozostałymi udziałowcami postanowili w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dostosować sytuację Spółki do wymogów banku, bez podejmowania próby obniżenia swoich lub Spółki zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych, a także Sądu, winno w takiej sytuacji być podjęcie próby poszukiwania ratio legis wykładanego przepisu. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zaś dostrzec racjonalność ustawodawcy, który w sposób zamierzony wprowadzałby do obrotu prawnego przepisy w sposób nieuzasadniony różnicujące sytuację prawną osób pozostających w podobnej sytuacji w zależności od rodzaju istniejącego źródła finansowania. 16. W realiach niniejszej sprawy wartość nabytych wierzytelności pieniężnych, choćby tego samego dnia od innego udziałowca jako pożyczkodawcy, skarżąca w ocenie organów podatkowych mogłaby bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, także w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W ramach dokonywania wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.o.f nie sposób dostrzec takich regulacji, które wprowadzałyby zakaz zaliczania wierzytelności pieniężnych, których wartość nie budzi wątpliwości, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy służą one osiągnięciu przychodu. Warto także zauważyć, że wspólnicy spółki mogliby w sposób techniczny, sztuczny uniknąć skutków podatkowych wykazanych przez organy podatkowe udzielając sobie wzajemnie pożyczek i wnosząc takie wierzytelności do spółki. Przykład ten potwierdza, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3e u.p.d.o.f., w przedmiotowym stanie faktycznym prezentowana przez organy podatkowe nie może być oceniona jako poprawna, zgodna z regułami państwa prawa. 17. Podsumowując, skoro skarżąca wpłaciła do Spółki tytułem pożyczki (wierzytelność), następnie część tej kwoty została przeznaczona jako wkład niepieniężny na objęcie udziałów, czego konsekwencją było powstanie przychodu to zdaniem Sądu za wadliwą należy uznać decyzję, w której odmówiono Skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek kwoty na podstawie wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. 18. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości oraz zasadą równości, a późniejsze nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f, w tym pkt 3, świadczą o tym, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu "wytworzenia" składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Uchybienia powstałe w toku procesu legislacyjnego należy eliminować na etapie wykładni przepisów prawa, w tym podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na wszystkich organach władzy publicznej. W realiach rozpoznawanej sprawy, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową, ale uzupełnioną o inne metody wykładni (systemową wewnętrzną i celowościową) w celu odkodowania normy prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie w sposób prokonstytucyjny. 19. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za częściowo zasadne, z przyczyn, o których mowa wyżej. Obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie przepisów prawa materialnego co do zasady w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego. Za chybione Sąd uznał w konsekwencji zarzuty natury procesowej, zmierzające do nałożenia na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalania okoliczności, które zostały uprzednio wyjaśnione. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Środki pieniężne skarżącej faktycznie przekazane Spółce w formie pożyczki należy zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części faktycznie wykorzystanej do sfinansowania kosztów objęcia udziałów w Spółce, jeżeli organ odwoławczy nie dokona ustaleń faktycznych istotnie innych od tych, które stanowiły podstawę do wydania uchylonej przez Sąd decyzji. 20. Sąd w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w sprawach dotyczących pozostałych wspólników spółki "S." tj. VIII SA/Wa 182/17, VIII SA/Wa 183/17, VIII SA/Wa 184/17 oraz III SA/Wa 1383/17. 21. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.