II SA/Rz 428/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania J. C. (dalej: Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: NUC) z dnia [...] października 2016 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na 3 automatach o nazwie: CSANI Money Transfers o nr [...], CSANI nr [...] i CSANI nr [...] w lokalu "B." M. [...] lok. [...], tj. poza kasynem gry, Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w dniu 23 kwietnia 2013 r. w w/w lokalu funkcjonariusze KPP w L. przeprowadzili kontrolę, w trakcie której stwierdzono, że zainstalowane są tam trzy urządzenia do gier o nazwie CSANI o nr [...], nr [...] i nr [...]. Automaty te były podłączone do sieci. Na miejscu przesłuchano barmankę, grającego na automatach oraz pełnomocnika właścicielki lokalu. Ponadto, pod ladą baru ujawniono dwie kartki z zapiskami dotyczącymi sposobu uruchomienia automatów oraz numerem telefonu do mężczyzny o imieniu Rafał. Na urządzeniu o nazwie CSANI MONEY TRANSERS o nr [...] obecni przy kontroli funkcjonariusze UC w [....] przeprowadzili eksperyment procesowy, który wykazał, że gra na badanym urządzeniu odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie, do uruchomienia gier na urządzeniu niezbędne jest zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy, jest urządzeniem mechanicznym, elektronicznym w tym komputerowym i wyczerpuje definicję określoną w przepisach art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na przedmiotowych trzech urządzeniach, po czym, postanowieniem z dnia 29 września 2016r. włączył do materiału dowodowego sprawy dokumenty wyszczególnione w jego treści, w tym materiałów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygn. [...]. Następnie decyzją opisaną jak na wstępie Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem. W odwołaniu od tej decyzji postawiono m. in. zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak ustalenia elementu losowego w grze oraz wskazania czy urządzenia wypłacają wygraną pieniężną czy też rzeczową. Strona podniosła również m.in. zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość, na której prowadzone przez podmiot trzeci był a działalność przez właściciela zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, że karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności. Odwołująca się podkreślała, że jej rola ograniczała się tylko do wydzierżawienia części powierzchni lokalu, ale nie urządzała żadnego zarzucanego jej przedsięwzięcia. Urządzeniami dysponował podmiot całkowicie od niej niezależny. Ona tylko zawarł umowę z B. sp. z o.o., a dopiero ta spółka kolejną umowę poddzierżawy z A. G., w dyspozycji którego one pozostawały. W ocenie odwołującej się, sporne urządzenia nie stanowiły automatów do gier, a terminale internetowe objęte są wyłączeniem określonym w art. 7a ustawy - Prawo bankowe. Na okoliczności te nie przeprowadzono jednak żadnego dowodu, a zatem nie można było ustalić, na jakiej podstawie organ wykluczył możliwość oferowania za ich pośrednictwem opcji walutowych. Ponadto zaznaczyła, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. nie powinny być stosowane wobec osób fizycznych. Podniosła także, że badaniu przez Laboratorium Celne Izby Celnej poddano jedno urządzenie, podczas gry karę nałożono za trzy urządzenia. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że uzupełnił materiał dowodowy o sprawozdanie z badań pozostałych automatów. Następnie wyjaśnił, że pomimo zmiany brzmienia przepisów art. 89 u.g.h. dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88, dalej: ustawa zmieniająca u.g.h.), zastosowano przepisy w brzmieniu dotychczasowym, jako względniejsze dla strony, ponieważ przewidywały karę w niższej wysokości (12.000 zł od każdego automatu) aniżeli aktualnie obowiązujące w dacie wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym (100.000 zł). Organ odwoławczy stwierdził, że na hazardowy charakter urządzenia o nazwie CSANI Money Transfers nr [...] wskazuje protokół z czynności eksperymentu przeprowadzonego w dniu 23 kwietnia 2013 r., oraz sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017, urządzenia CSANI nr [...] sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. a urządzenia CSANI nr [...] wskazuje sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. Analiza porównawcza wyników badań spornych automatów dowodzi zdaniem organu odwoławczego, że rozgrywane na nich gry mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art.2 ust.3 u.g.h. Podkreślił organ, że są urządzenia elektroniczne (komputerowe) wyposażone w ekran dotykowy, płytę z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, wrzutnik monet, drukarkę. Urządzenia o budowie identycznej, typu "terminal internetowy", do prawidłowej pracy muszą być włączone do sieci elektrycznej i podłączone z Internetem. Urządzenia łączą się za pośrednictwem aplikacji Java z tymi samymi serwerami. Urządzenia identyfikowane są poprzez adres MAC. Dyski twarde automatów zawierają te same katalogi i pliki, które są wykorzystywane w urządzeniach z oprogramowaniem CSANI. Praca urządzeń może być zdalnie kontrolowana i blokowana z uwagi na fakt, iż gry uruchamiane na nich łączą się z serwerami zewnętrznymi. Blokada serwera zewnętrznego uniemożliwia przelanie środków do systemu CSANI i prowadzenie gier na urządzeniach, pomimo że jest możliwość wejścia do menu programu i dokonania wyboru gry. Gry urządzane na ww. automatach mają charakter komercyjny albowiem przeprowadzenie gier wymaga zasilenia urządzenia środkami pieniężnymi. Dokonanie wpłat środków płatniczych następuje za pośrednictwem akceptora banknotów lub monet w których urządzenia są wyposażone. Środki następnie przelewane są do systemu CSANI, umożliwiając tym samym prowadzenie gier. W grach na badanych automatach padały wygrane pieniężne z możliwością ich wypłaty, co było realizowane poprzez wypłatę z urządzeń środków pieniężnych za pomocą zainstalowanego w nich mechanizmu wypłacającego monety - "Hoppera". W wyniku dokonanych ustaleń w czasie badania urządzeń, stwierdzono, iż rozgrywane na nich gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zwierają się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Zaznaczył przy tym organ, że w oferowanych grach wiedza grającego o rynkach finansowych czy też jego zręczność nie mają żadnego znaczenia, pozostają absolutnie bez wpływu na wyniki kolejnych gier, nawet jeśli o układzie bębnów z symbolami decyduje aktualny kurs na wykresie. Brak wpływu na kierunek kursu oraz czas trwania opcji nakazuje przyjąć, że gra ma charakter losowy, nie mając przy tym nic wspólnego z inwestowaniem na rynku finansowym. Zatem o wyniku gier decyduje określony algorytm, może to być indywidualnie stworzone oprogramowanie, może to być również zachowanie się wykresu obrazującego notowania. Zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku grający ani nie ma ani mieć nie może wpływu na wynik gry (nie ma możliwości określenia kursu waloru oraz czasu zamknięcia opcji), więc z jego punktu widzenia gra jest losowa. W kwestii przesłanki urządzania gier na automatach, posiłkując się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś, biorąc pod uwagę kontekst ustawowy, organ II instancji uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca wypełnili swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie już choćby przez samo udostępnienie ich do eksploatacji. Jak wynika z treści "Umowy dzierżawy powierzchni użytkowej" z 13 listopada 2013 r., zawartej pomiędzy J. C. a A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "F." Kancelaria Prawa Finansowego (Dzierżawca), jej przedmiotem jest dzierżawa powierzchni w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzania w tym miejscu działalności również przez Kancelarię. Jak zauważył organ, pomimo wykropkowanego miejsca, nie wpisano w umowie daty początku obowiązywania okresu najmu oraz daty końca okresu najmu. Zgodnie z umową Kancelaria oświadczyła, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od Wydzierżawiającego powierzchni, będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet. Strony umowy ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego jako procent od zrealizowanych przez dane urządzenie przekazów pieniężnych równe 40%. Zwrócił przy tym organ uwagę Ponadto, o tym, iż to Pani J. C. urządzała gry na przedmiotowych na ujawnioną podczas przeszukania lokalu w dniu 23 kwietnia 2013 r. kartkę, na której zawarte były kwoty wpłacone i wypłacone z urządzeń oraz faktury za wydzierżawienie powierzchni wystawione dla A. G. co świadczy o tym, że skarżąca czerpała korzyści z urządzania gier na automatach. W świetle zeznań K. P., grającego na jednym z urządzeń przez przeszukaniem lokalu, M. K. i S. D. pracowników skarżącej, które podały, że uruchamiały urządzenia według zapisanych na kartce wskazówek i miały dzwonić do osoby o imieniu R. w razie awarii czy braku środków oraz i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał za udowodnione, iż to Skarżąca urządzała gry na przedmiotowych urządzeniach CSANI w celu czerpania zysków z tego tytułu. Podkreślił, że sama skarżąca podała, że, że do obsługi automatów w lokalu wyznaczyła w swoim imieniu pełnomocnika S. D., która w efekcie dokonywanych przez klientów wpłat do automatów przekazywała jej gotówkę w wysokości 40%, a następnie wystawiała na taką kwotę fakturę dla właściciela, dysponenta automatu, A. G. Po przeprowadzonej analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w proces urządzania gier na automatach CSANI Money Transfers o nr [...], o nazwie CSAN nr [...] i CSAN -nr [...] w lokalu "B." w M., zaangażowanych było kilka podmiotów, wykraczając tym samym poza powszechnie występujący schemat - właściciel automatu i właściciel lokalu. Zgromadzony materiał dowodowy dał organowi podstawy do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie w procesie tym udział brali m.in. A. G. i J. C. Podmioty te na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatów w lokalach oraz dalsze ich serwisowanie. Za uznaniem ich za urządzających gry przemawia dodatkowo okoliczność, że dochody każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo. Szczegółowy obraz działalności prowadzonej przez A. G., jak wskazał organ, został opisany w zeznaniach złożonych w okresie od 24.04.2013 roku do 24 sierpnia 2015 roku w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] sygn. akt [...]. Organ II instancji przeanalizował też charakter przepisów u.g.h., w szczególności dotyczących nakładania kar, w związku z prowadzeniem gier poza kasynem, w kontekście regulacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998r., str. 37, ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE), a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11. DIAS zauważył, że TSUE stanął na stanowisku, iż przepisy u.g.h. stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W przytoczonym wyroku wyodrębnił on trzy rodzaje przepisów technicznych tj.: specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE), inne wymagania (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE) oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określonych w art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE. Rozpatrując, w kontekście Dyrektywy 98/34/WE przepisy u.g.h. TSUE stwierdził, że należą one do trzeciej z wyżej wymienionych kategorii przepisów (zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów), z tym zastrzeżeniem, że kategoria ta dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać (pkt 32 wyroku). W pkt 35 wyroku TSUE wskazał na możliwość uznania przepisów u.g.h. za inne wymagania (druga kategoria wyszczególnionych wyżej rodzajów przepisów technicznych), jeżeli ustanawiają one warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Organ II instancji zaznaczył, że powołany powyżej wyrok TSUE został wydany w kontekście spraw prowadzonych na podstawie przepisów przejściowych u.g.h., ustawa (u.g.h.) wprowadziła bowiem zakaz urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach poza kasynem gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). w przepisach przejściowych uregulowano zasady dalszego prowadzenia działalności dla podmiotów, które uzyskały właściwe zezwolenia pod rządami wcześniej obowiązujących przepisów. Na poparcie swego stanowiska DIAS przywołał także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez pominiecie, że zaskarżona decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej, albowiem zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2013r., wobec czego wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016r., natomiast decyzja ostateczna w sprawie została stronie doręczona dopiero w lutym 2018r., 2) wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r., a co oznacza że została wydana decyzja wymierzają karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji, 3) rażące naruszenie art. 12 ustawy zmieniającej u.g.h., poprzez jej zignorowanie i pominięcie, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r.; Podnosząc powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Z ostrożności procesowej, Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia: 1) art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu ( w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec Skarżącej wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów; 2) art. 127 O.p. poprzez ustosunkowanie się przez organ II instancji do zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego którym dysponował organ I instancji, że urządzenia wypełniają obie wzajemnie wykluczające się definicje automatu do gier, jednocześnie zapominając, że z treści art. 2 ust. 4 u.g.h. wynika, że wypłata wygranej rzeczowej może przybrać dwojakiego rodzaju postać, tj. możliwość uzyskania w zamian za wygrane punkty określonej liczby gier lub też dodatkowego czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry, a organ nie ustalił rodzaju uzyskanej wygranej rzeczowej, gdyby przyjąć, że urządzenie wypełniło definicję art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. – które to dwie definicje wzajemnie się wykluczają, 3) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu spośród zgłaszanych przez stronę oraz poprzez potraktowanie jako fikcji możliwości wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona korzystała, lecz organ nawet nie zechciał zapoznać się ani z wnioskami dowodowymi, ani też z pismem strony w przedmiocie ustosunkowania się do materiału dowodowego, albowiem w ogóle nie pochylił się chociażby nad wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia z uwagi na przedawnienie, 4) art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jej zastosowanie, w sytuacji gdy sporne urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze oraz wskazania czy urządzenia wypłacają wygraną pieniężną czy też rzeczową (zamiennie organ w treści uzasadnienia wymienia różne definicje), a jeżeli rzeczową to w jakiej formie, podczas gdy faktycznie urządzenia nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych, a. art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, że urządzenia wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o śle gier umożliwiły kontynuowanie gry, b. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez ich zastosowanie jako materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, iż urządzenie nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5, na które organ się powołuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), c. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez powołanie się na wszystkie definicje określone w przywołanych przepisach prawa, bez wskazania, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają, bez czego nie sposób ustalić, czy rzeczywiście urządzenia to gry na automatach, d. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez brak przeprowadzenia dowodu, a następnie wskazania w decyzji (chociażby w uzasadnieniu), jakiego rodzaju automatami do gier są urządzenia, za urządzanie na których gier strona została ukarana i jaką wygraną urządzenia ma wypłacać - organ w uzasadnieniu przywołuje wszystkie definicje gry, w sentencji przywołuje definicję z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., co mogłoby wskazywać, iż urządzenie wypłacać wygraną rzeczową, chociaż z "opinii" ma wynikać, iż urządzenie wypłacać wygrane pieniężne, 5) błąd logiczny w ustaleniu stanu faktycznego poprzez jednoczesne ustalenie (zgodne z prawdą), iż strona wynajęła powierzchnię w lokalu innemu przedsiębiorcy A. G. prowadzącemu działalność pod nazwą Forum Kancelaria Prawa Finansowego z S. K., który urządzenia wstawił i prowadził na nich działalność gospodarczą, przy jednoczesnym ustaleniu, iż strona wynajmując lokal również "uczestniczyła" w urządzaniu gier, 6) rażące naruszenie art. 89 u.g.h, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości, 7) rażące naruszenie art. 659 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; dalej: k.c.) - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, a nie wynajmujący, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; 8) przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, jakiego rodzaju wygraną można uzyskać na kwestionowanym urządzeniu, 9) błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenie spełnia definicję gier na automatach określona art. 2 ust. 3 u.g.h. przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), 10) błąd logiczny w wywodach organu, polegający na stwierdzeniu, iż w związku z legalnym w mocy prawa wynajęciem powierzchni podmiotowi gospodarczemu, strona również urządzała gry, albowiem udostępniła w tym celu powierzchnię, przy jednoczesnym braku wymierzenia kary np. dostawcy prądu, bez którego brak byłoby możliwości urządzania gier, 11) rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 ust. 1 O.p. - poprzez pominięcie i nie powiadomienie strony przy przeprowadzaniu w postępowaniu przed organem I instancji dowodu z: - przesłuchania świadka S. D. i K. P., - opinii "biegłego" W. Z. i S. S., którzy wbrew twierdzeniom organu żadnymi biegłymi nie są, albowiem pierwszy "biegły" to p.o. Dyrektora Domu Maklerskiego, natomiast drugi to Dyrektor Biura Maklerskiego B., 12) brak przeprowadzenia w myśl art. 180 O.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne w dniu 23 kwietnia 2013 r. oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 u.g.h., a jeżeli tak - to jakie "wygrane" urządzenia wypłaca, jeżeli rzeczowe to jakiego rodzaju, - dowodu z przesłuchania A. G. - na okoliczność wykazania, iż wstawił urządzenia, serwisował, rozliczał, czerpał z tego tytułu dochody, - dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] (wcześniej Apelacyjną) ozn. [...], a w którym to postępowaniu za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach uznano nie stronę niniejszego postępowania lecz pana A. G. - na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, - dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem opierając się na ustaleniach dyrektorów domów maklerskich, organ wydający zaskarżoną definicje nadal nie wie, która z dwóch definicji urządzenia miała wypełniać, przy czym obie powołane przez organ (art. 2 ust. 3 i art. 2 ust.5 u.g.h.) wzajemnie się wykluczają. 13) rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, że strona urządzała gry, albowiem "udostępniła automat do publicznego korzystania" podczas, gdy jednocześnie organ ustala, że lokal został właśnie wynajęty celem prowadzenia na niej działalności przez inny podmiot gospodarczy - Kancelarię Prawa Finansowego F. W ocenie Skarżącej organy nie zgromadziły jakiegokolwiek dowodu, na podstawie którego można by przypisać jej status urządzającej gry na automatach poza kasynem gry. Wynajętą powierzchnią i urządzeniami dysponował podmiot całkowicie od niej niezależny. Techniczny charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych potwierdził wprost Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym w połączonych sprawach nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie powinny zatem być wobec niej stosowane. Skarżąca zakwestionowała uznanie jej za osobę urządzającą gry, podnosząc, że była wyłącznie wydzierżawiającą powierzchnię lokalu. Zdaniem Skarżącej, w okolicznościach sprawy nie było podstawy do nałożenia na nią sankcji administracyjnej. Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie mogła na podstawie ustawy o grach hazardowych uzyskać ani posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach, a do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 tej ustawy. Nie może zatem ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Według Skarżącej, wobec braku przeprowadzenia dowodu na okoliczność funkcjonowania urządzeń, jak i ustalenia kto rzeczywiście urządzał gry, konieczne i zasadne jest przeprowadzenie dowodów wymienionych w zarzutach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Po przeprowadzeniu kontroli sadowej przez pryzmat przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, bez względu na podniesione zarzuty: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli tej poddano decyzję, którą wymierzono Skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry o nazwach CSANI Money Transfers o nr [...], CSANI nr [...] i CSANI nr [...]. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącej lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, stwierdzono trzy urządzenia, które uznano za automaty do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenia (określane jako "kioski internetowe") nie były własnością Skarżącej, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu z dnia 13 listopada 2013 r. zawartej z A. G., dysponentem urządzeń. W pierwszej kolejności należy omówić najdalej idący zarzut przedawnienia, to jest zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, że w stosunku do Skarżącej wygasła możliwość wydania decyzji o nałożeniu kar na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wobec tego, że od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zdarzenie, w związku z którym kara została nałożona upłynęło 3 lata. Z zarzutem tym jednak nie sposób się zgodzić. Możliwość wygaśnięcia prawa do wydania decyzji o nałożeniu katy pieniężnej z u.g.h. jako ustalającej, bo taki charakter będzie miała wzmiankowana decyzja, co też nie kwestionuje Skarżąca, powołując się na przepis art. 68 § 1 O.p., rzeczywiście istnieje i wynika z odpowiedniej stosowania do decyzji nakładających te kary przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 91 u.g.h.. Biorąc pod uwagę, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji, to okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy nawet gdy sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Skarżąca nie uwzględnia więc tego, że skutek przedawnienia (a w zasadzie wygaśnięcia prawa do wydania decyzji przez organ) wiąże się z brakiem wydania decyzji przez organ I instancji, w zakreślonym terminie. Jeżeliby przyjąć, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 68 § 1 O.p. to termin trzyletni upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., tymczasem organ I instancji wydał decyzję dnia [,,,] października 2016 r. i doręczył ją Skarżącej w dniu 17 listopada 2016 r. w związku z czym nie nastąpiło wygaśnięcie prawa organu do wydania przedmiotowej decyzji. Decyzja ta o charakterze konstytutywnym weszła do obrotu prawnego, a wynikające z niej quasi zobowiązania podatkowe podlegają już przedawnieniu zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 70 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie i tak miałby zastosowanie wydłużony, pięcioletni termin wynikający z art. 68 § 2 O.p., bowiem przedmiotowe automaty były eksploatowane bez zgłoszenia i wymaganej rejestracji. Niezrozumiały dla Sądu jest zarzut skargi wydania decyzji w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej. Organy obu instancji prawidłowo jako materialnoprawną podstawę decyzji przyjęły przepisy ustawy o grach hazardowych, przy czym zaznaczenia wymaga, że w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h., był inny aniżeli w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji. W październiku 2016 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12 000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jej podstawie mogą ponieść m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów, 100.000 zł od każdego automatu. Wskazane zmiany dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; zob. art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., i faktycznie nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Nie oznacza to jednak, jak wywodzi Skarżąca, że organy w ogóle zostały pozbawione instrumentów prawnych do orzekania w przedmiocie kar pieniężnych w odniesieniu do deliktów administracyjnych zaistniałych pod dotychczasowym reżimem prawnym. Kwestię tę dostrzegł i omówił organ odwoławczy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. W kontrolowanej sprawie organy wymierzyły Skarżącej karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. i działanie to należało ocenić jako prawidłowe. Oceniane zdarzenie - zachowanie Skarżącej, stanowiące delikt administracyjny, miało miejsce w 2013 r., a w przepisie ustawowym brak jest wyraźnego polecenia, aby należało je ocenić przez pryzmat innego stanu prawnego, aniżeli obowiązujący w czasie, kiedy Skarżąca podejmowała określoną, zakwestionowaną przez organy aktywność. Przedstawiony wybór odpowiedniego reżimu prawnego wiąże się, przy braku przepisów przejściowych, z koniecznością stosowania reguł i zasad wykładni prawniczych, w szczególności odnoszących się do tzw. prawa represyjnego, aby uczynić zadość konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie doprowadzić do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) oraz stypizowanego w art. 234 O.p., znajdującego w kontrolowanej sprawie z mocy art. 8 u.g.h., zakazu reformationis in peius (zakazu pogarszania w postępowaniu odwoławczym sytuacji odwołującego się). Można rzec, że regułą jest, o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego, albo ich braku jak w niniejszej sprawie, że przepisy materialne stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących określone skutki (zob. np. wyroki NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3217/13, czy z dnia 6 marca 2008 r, sygn. akt II FSK 102/07). Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że skarżąca zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów związanych zasadniczo z gromadzeniem dowodów i następczą ich oceną to jest: art. 127, art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 190 w zw. z art. 123, art. 210 § 4 O.p.. Sąd po dokonaniu kontroli przebiegu postępowania oraz na podstawie analizy akt sprawy doszedł do wniosku, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy prowadzące niniejsze postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając przy tym reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Nie jest w konsekwencji uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p.. Wątpliwości Sądu nie budzi także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta bowiem – dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego – mieści się w granicach swobody przyznanej organom, nie popadając w dowolność lub sprzeczność. W odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych organy wskazały jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska Skarżącej i jej odmiennych twierdzeń. Wyprowadzone przez nie wnioski należy ocenić jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Organy kierując się przede wszystkim wynikami przeprowadzonego eksperymentu oraz opinią Laboratorium Celnego Izby Celnej w sposób szczegółowy i przekonujący uzasadniały, że gry na spornym urządzeniu wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. oraz wskazały elementy świadczące, że powyższe gry zawierają element losowości, a sam udział w grach umożliwiał grającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych, tu możliwość rozpoczęcia nowej gry za uzyskane punkty. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy są zatem całkowicie bezzasadne i nie mogą być budowane tylko na tej podstawie, że organy doszły do innych wniosków aniżeli oczekiwałaby strona skarżąca. Strona w istocie kwestionuje prawidłowość subsumpcji stanu faktycznego, jednak zarzuty w tym zakresie są również pozbawione podstaw. Organy orzekające w sprawie w sposób dostateczny i klarowny wyjaśniły zasadność kwalifikacji gier oferowanych przez sporne automaty jako gry zawierających "element losowości", co oznacza, że inne elementy (np. zręcznościowe lub związane z zamkniętym okresem czasu gry) również mogą w niej wystąpić. Taka kwalifikacja prawna (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.) jest wystarczająca do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, nawet jeśli uzna się, że sporna gra nie miała charakteru "czysto losowego" (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Nie uszło uwadze Sądu, że organy zawarły w uzasadnieniu decyzji analizę wskazującą na możliwość równoległej kwalifikacji spornych automatów jako umożliwiających grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. (gra z elementem losowości) oraz w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. (gra losowa), jednak rozważania w tym zakresie miały charakter uzupełniający i – wobec prawidłowości i wystarczającej argumentacji na rzecz kwalifikacji z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. – zbędny. Organy wykazały bowiem w sposób prawidłowy, że warunki z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. zostały spełnione, natomiast zagadnienie możliwości równoległej kwalifikacji spornej gry jako "czysto losowej" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, skoro kwalifikacja prawna z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. została prawidłowo uzasadniona. Znamienne są tutaj zeznania pracownika Skarżącej M. K., która wprost zeznała, że "maszyny", służyły do grania, nikt z grających nie mówił, że inwestuje na rynkach oraz, że wygrane były wypłacane w monetach po 5 zł. Na wypadek, gdyby w "maszynie" brakło środków na wygraną miała dzwonić po serwisanta. Wygraną w rozumieniu art. 2 ust 4 u.g.h. jest natomiast wygrana pieniężna oraz rzeczowa, w tym wypadku, polegająca na możliwości rozpoczęcia nowej gry za uzyskane punkty. W świetle zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości Sądu kwalifikacja spornych urządzeń przyjęta przez organy, jako oferujących gry w rozumieniu u.g.h., gdyż wiedza grającego o rynkach finansowych czy też jego zręczność nie miały żadnego znaczenia, pozostają absolutnie bez wpływu na wyniki kolejnych gier, nawet jeśli o układzie bębnów z symbolami decydował aktualny kurs na wykresie. Podkreślenia wymaga, że grający nie ma możliwości ani określenia kursu waloru oraz czasu zamknięcia opcji. Brak wpływu na kierunek kursu oraz czas trwania opcji pozwala uznać, że oferowane gry mają charakter losowy, nie mając przy tym nic wspólnego z inwestowaniem na rynku finansowym. Te kwestie są także wyjaśnione w postępowaniu podatkowym przez osoby, które bezspornie posiadają wiedzę specjalistyczną na temat funkcjonowania rynków finansowych w tym zakresie pochodnych instrumentów finansowe takie jak opcje walutowe, a także w opinii eksperta dotyczącej automatu działającego na identycznej zasadzie jak sporne automaty w niniejszej sprawie. Niemniej jednak są to dowody, które uzupełniająco wspierają ustalenia wynikające z kluczowych dowodów w sprawie jakimi są dowód z eksperymentu, sprawozdania z badań laboratoryjnych oraz zeznania świadków. Wskazać należy, że przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć też należy, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W niniejszej sprawie wystąpił taki "uzasadniony przypadek", który według wymienionego wyżej art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na nierejestrowanym automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. W przedmiotowej sprawie wyniki oraz wnioski płynące z opinii – sprawozdań z badań spornych automatów Laboratorium Izby Celnej ( obecnie: Laboratorium Celno – Skarbowego Urzędu Celno – Skarbowego) są jednoznaczne, spójne i pełne, oraz korelują z materiałem dołączonym do akt sprawy z innego postepowania, co uzasadniało zakończenie postępowania dowodowego, albowiem wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały już dostatecznie wyjaśnione. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów zaoferowanych przez stronę w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje wnioski, jakie organy wyprowadziły z przeprowadzonych dotychczas dowodów. Tak więc organy orzekające w niniejszej sprawie jednoznacznie wykazały, że zatrzymane, trzy przedmiotowe urządzenia były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takie stanowcze wnioski można wywieść z opisanego w decyzjach sposobu ich działania oraz stanowisk/opinii osób zajmujących się profesjonalnie działalnością rynków finansowych (S. S., W. Z.). Nie były one w istocie terminalami służącymi do wykonywania operacji finansowych, "pośrednictwa pieniężnego" - jak określono to w zawartej umowie dzierżawy, nie wykonywano przy ich użyciu przelewów bankowych, doładowań telefonów, zakupu instrumentów finansowych takich jak opcje walutowe. Sporne urządzenia zakwalifikować więc należy jako automaty umożliwiające komercyjne rozgrywanie gier losowych, których wyniki były nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności graczy/korzystających z urządzeń/automatów (zależne od przypadku, zawierające element losowości), pozwalających na uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., albowiem dowody z protokołu kontroli i opinii biegłych przeprowadzone zostały w odrębnym postępowaniu, a następnie włączone i w odpowiednim zakresie wykorzystane. Natomiast prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało Skarżącej w pełni zagwarantowane, bowiem organ I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie ma przeszkód prawnych, aby materiał zgromadzony w innym postępowaniu mógł zostać wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu na co pozwala przepis art. 181 O.p. Również ustalenia faktyczne oraz ich ocena w zakresie uznania Skarżącej jako urządzającej gry hazardowe są pełne i wyczerpujące. Podkreślenia wymaga, jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacaniu wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Co jednak należy zaznaczyć, dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe" wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższe (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Czyniąc ustalenia w powyższym zakresie organy słusznie odwołały się przede wszystkim do treści umowy najmu, ale nie tylko, bo oparły się także na spójnych zeznaniach świadków, którzy zgodnie stwierdzili, że działalność skarżącej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia miejsca w lokalu, lecz obejmowała także czynności związane z nadzorem nad automatami, zatrudnianie pracownika odpowiedzialnego z automat, uczestniczącego w procesie "wymiany" pieniędzy używanych do gier, włączania lub wyłączania urządzeń, zawiadamiania serwisanta w razie wystąpienia problemów technicznych z automatem. Proces oceny przeprowadzonych dowodów oraz dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości Sądu. Kwestia odpowiedzialności administracyjnoprawnej właściciela czy dysponenta urządzeń za nielegalne urządzanie gier nie jest natomiast przedmiotem sprawy, której dotyczy skarga. Nie jest w konsekwencji uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Organy ustaliły, że w lokalu prowadzonym przez Skarżącą, który nie był kasynem gry, znajdowały się trzy urządzenia, które okazały się automatami do gier. Przymiot urządzającego gry przypisano Skarżącej na podstawie okoliczności związanych ze sposobem określenia czynszu dzierżawnego, uzależnionego od dochodowości urządzeń, jak również związanych ze sprawowanym nadzorem/kontrolą nad automatami, uruchamianiem i wyłączaniem, zapewnieniem dostępu do źródła energii, informowaniem o awariach, braku środków na realizację wygranej. Organy wykazały, że rola Skarżącej nie ograniczała się tylko i wyłącznie do wydzierżawienia niewielkiej części swojej lokalu, jako że działania, do których się zobowiązała, wykraczały poza cywilnoprawny stosunek dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast rzeczywisty charakter zobowiązania przyjętego na siebie przez Skarżącą polegał na współdziałaniu w realizacji przedsięwzięcia biznesowego związanego z funkcjonowaniem automatów. O ile za mieszczące się w ramach umowy dzierżawy można by uznać dostarczenie energii elektrycznej (zasilania) do urządzenia elektronicznego w miejscu dzierżawy, o tyle nie można tego powiedzieć o pozostałych obowiązkach, związanych z braniem aktywnego udziału w przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy, w szczególności poprzez identyfikowanie podejrzanych zachowań klientów, ich legitymowania oraz raportowania ich tożsamości i transakcji przez nich realizowanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o wartości przekraczającej równowartość 1000 euro ich legitymowania oraz raportowania ich tożsamości i transakcji przez nich realizowanych na specjalnych formularzach, weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzeń (vide pkt 5 umowy z dnia 13 listopada 2012 r.). Obowiązki te Skarżąca przyjęła nie tylko na siebie, ale zobowiązała się również, że wypełniać je będą także pracownicy obsługi lokalu. Ponadto w przypadku włamania do lokalu lub innego istotnego uszkodzenia urządzeń miała obowiązek niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o zaistniałym zdarzeniu. Czynności takie stanowią element zabezpieczenia procesu organizacji gier (funkcjonowania urządzeń) i odnoszą się do działalności prowadzonej przez dzierżawcę, względnie poddzierżawcę, czyli m.in. organizowania (urządzania) gier na automatach. Skarżąca wprawdzie nie była właścicielem automatów, ale jej udział we wspólnym przedsięwzięciu komercyjnego urządzania gier z dysponentem urządzeń był na tyle istotny, ważny, że bez niej faktyczne i niezakłócone udostępnianie automatu klientom nie byłoby możliwe. Organy w sposób należyty wyjaśniły przy tym, co rozumieją pod pojęciem "urządzającego gry" i zaproponowanej wykładni nie sposób niczego zarzucić. Jeżeli chodzi o kwestię czynszu, to jest on oczywiście elementem konstrukcyjnym umowy dzierżawy, ale sposób skonstruowania zapisu umownego powodował, że Skarżąca miała czerpać zysk z urządzania gier hazardowych, a nie z samego faktu oddania w dzierżawę części powierzchni lokalu, przyjmując na siebie również ryzyko braku dochodu z tego tytułu pomimo ponoszenia pewnych kosztów związanych z ich działaniem. Nie ulega wątpliwości, że działalność w zakresie gier hazardowych miała (i w dalszym ciągu ma) w Polsce charakter działalności regulowanej. W myśl art. 3 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.), urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach było dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy). Automaty do gier nie mogły zatem być lokowane w innych miejscach niż kasyna, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach przejściowych u.g.h., tj. art. 117 ust. 1 i art. 129 ust. 1. Naruszenie tych warunków stanowiło podstawę odpowiedzialności administracyjnoprawnej określoną m. in. w przepisach art. 89 ww. ustawy. Jedynie, jak wynika z art. 141 cyt. ustawy, w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - art. 89 ust. 1 pkt 2 nie stosowało się. Regulacja ta nie znajdowała jednak w sprawie zastosowania. W pełni trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II GPS 1/16, którą Sąd w składzie rozpoznającym sprawę także w całości aprobuje, że karę pieniężną można nałożyć na każdy podmiot wypełniający dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w tym osobę fizyczną, a powołany przepis nie jest regulacją techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ma bowiem znaczenia to, czy dany podmiot formalnie mógłby ubiegać się o uzyskanie koncesji lub zezwolenia, lecz tylko sam fakt urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Podkreślić dodatkowo należy, że powołany przepis nie przewiduje żadnych innych warunków/przesłanek, w szczególności ograniczeń czy wyłączeń o charakterze podmiotowym. Tym samym nie można było podzielić stanowiska Skarżącej, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały ją za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jej aktywność nie ograniczała się do wykonania zobowiązania wynikającego z charakteru umowy dzierżawy, lecz obejmowała także inne zachowania, wykraczające poza taką umowę, które ogólnie można określić pojęciem sprawowania pieczy/nadzoru nad urządzeniami. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Podkreślenia wymaga jeszcze to, że tożsame do powyższego stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12. Wskazano w nim, że art. 89 ust. 1 pkt u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji znamion deliktu nie ma żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków rozpoczęcia i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie w/w deliktu, istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia "urządzającego gry". Podmiotem takim jest każdy, kto urządza (organizuje) grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Co bardziej znamienne, wyrok ten dotyczył oceny konstytucyjności zbiegu odpowiedzialności karnoskarbowej i administracyjnej ponoszonej przez osobę fizyczną na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 756 ze zm.). W skardze postawiono również zarzut naruszenia postanowień dyrektywy 98/34/WE, przy czym był on w rzeczy samej skierowany bezpośrednio przeciwko skarżonej decyzji, lecz procesowi legislacyjnemu, w którym nie dopełniono pierwotnie wymogu notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej. Zagadnienie to, jak zasadnie zwrócono nawet uwagę w skardze, choć wywiedziono na tej podstawie błędne wnioski, było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych m. in. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wnioski płynące z wydanych orzeczeń sprowadzają się do tego, że zastosowane w sprawie przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. nie stanowią regulacji technicznych w rozumieniu powołanej dyrektywy i mogły stanowić podstawę prawną wydanych decyzji. Jednoznacznie kwestię tę rozstrzygnięto w powołanych już dotychczas judykatach, w szczególności uchwale NSA i wyroku TK, a warty odnotowania jest również wyrok TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15. Niezależnie od stanowiska wynikającego z ww. uchwały NSA, warto także wskazać, że nowelizując ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. poz. 1201) m. in. przepisy art. 6, art. 14 i art. 89, ustawodawca krajowy dopełnił wymagań procedury notyfikacyjnej, w toku której nikt z uprawnionych podmiotów nie zgłosił zastrzeżeń. Projekt nowelizacji przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że zaskarżone decyzje naruszają prawo Unii Europejskiej, jako że decyzję w I instancji wydano już po wejściu powołanej noweli w życie. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że powołana zmiana legislacyjna nie miała charakteru merytorycznego, lecz wyłącznie redakcyjny i porządkujący. W/w przepisy w brzmieniu sprzed i po nowelizacji mają w istocie taki sam sens i wynika z nich taka sama norma prawna. Ewentualne naruszenie prawa materialnego nie miałoby zatem wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. II GSK 183/14). Należy również zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 stwierdził, że naruszenie procedury notyfikacyjnej nie miało wpływu na zgodność ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie był to etap krajowej procedury ustawodawczej. Stąd też dochowanie czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie miało wpływu na ocenę dochowania konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy. Brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie stanowił naruszenia takich reguł stanowienia ustaw, które mają swoje wyraźne źródło w przepisach Konstytucji i które dotyczyłyby w sensie treściowym konstytucyjnego trybu ustawodawczego (zob. pkt 4.5 uzasadnienia TK). Mając na uwadze powyższe, skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a..