II FSK 3278/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2984/17 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2984/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Warszawie (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem Sąd przyznając rację Stronie, iż interpretacja indywidualna jest wewnętrznie sprzeczna, nie wyjaśnił na czym ta sprzeczność polega i nie wyjaśnił motywów podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia, zatem uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, co uniemożliwia organowi skuteczne odniesienie się do stanowiska Sądu, poza tym wada ta wyklucza również kontrolę instancyjną skarżonego orzeczenia. Organ interpretacyjny zarzucił ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, pojęcie "osoba niebędąca pracownikiem" obejmuje zleceniobiorców oraz, że przebywanie drogi przez zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na terenie Niemiec można uznać za podróż w rozumieniu ww. przepisu, - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zarówno wyjazd jak i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców należy uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, a w konsekwencji przyjęcie, że dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) korzysta ze zwolnienia od podatku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w jego uzasadnieniu, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do meritum sporu i wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego. 3.3. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) korzysta ze zwolnienia od podatku podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki. Usługi te świadczone są poza granicami Polski - najczęściej na terytorium Niemiec. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Organ stwierdził ponadto, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia. Sąd pierwszej instancji przyznał natomiast rację Skarżącej i uznał, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęcie "osoby niebędącej pracownikiem" nie obejmowało zleceniobiorców, jak również nie ma żadnych przeciwskazań, aby przebywanie drogi przez zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na terenie Niemiec uznać za podróż w rozumieniu tego przepisu. Zatem dokonana przez organ wykładnia powyższego przepisu w kontekście stanu faktycznego sprawy jest błędna, gdyż organ uznał, że warunkiem koniecznym jest aby podróż zleceniobiorcy można było zakwalifikować jako podróż w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy, jednocześnie porównał zleceniobiorców do pracowników oddelegowanych. 3.4. Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 658/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 grudnia 2015 r. (interpretacja pierwotna) wydaną na wniosek Skarżącej. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że "ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie. Nie ma przy tym znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia tego świadczenia, gdyż sam ustawodawca różnie określa świadczenia przyznawane jako ryczałtowy zwrot kosztów - raz jest to dieta, innym razem ryczałt, jednak zawsze jest to zwrot kosztów nieudokumentowanych rachunkiem. W konsekwencji powyższego, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu "wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, a także że Spółka nie zapewnia tych świadczeń w naturze.[...] Z tego też powodu Spółka i zleceniobiorcy postanowili wprowadzić do umowy odrębne świadczenie, które przyznawane jest nie za realizację usługi opieki, lecz tylko i wyłącznie z tego tytułu, że usługa ta wykonywana jest przez zleceniobiorcę na terytorium Niemiec, czyli poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Nie jest to więc element wynagrodzenia zleceniobiorcy, lecz ryczałtowy zwrot kosztów, które każdy zleceniobiorca musi ponieść w związku z wykonywaniem usługi w ramach podróży (racjonalnie podchodząc do sprawy należy wskazać, że są to wydatki, których nie da się uniknąć i dlatego ustawodawca nie wymaga aby dokumentować je rachunkami).[...] Zgodnie z obowiązującymi przepisami nie ma znaczenia, czy diety i ryczałty wymienione w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych zostaną ostatecznie wydatkowane w całości lub części na cele wskazane w tym rozporządzeniu. Bez względu na sposób wydatkowania diet i ryczałtów będą one zwolnione od opodatkowania, jeżeli ich wysokość nie przekroczy limitu wskazanego w sprawie podróży służbowych". 3.5. Biorąc pod uwagę art.153 p.p.s.a. uznać należy, że jedyną sporną kwestią, która pozostała do rozstrzygnięcia jest ocena czy wyjazd zleceniobiorców należy traktować jako podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit.a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". To oznacza, że zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 910/14). Pojęcia "podróży" nie należy więc utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13. Dodać należy, że rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w w/w rozporządzeniu. Takimi wydatkami są: diety (z tytułu delegacji krajowej przysługują w związku ze zwiększonymi kosztami wyżywienia, z tytułu delegacji zagranicznej przeznaczone są na pełne koszty wyżywienia.), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie). Wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za "inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", w rozumieniu rozporządzenia. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w rozporządzeniu, a więc dotyczące wyżywienia, transportu oraz noclegu. 3.6. Wymaga podkreślenia, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. Przy czym, określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęcie "osoby niebędącej pracownikiem" nie obejmowało zleceniobiorców. Zleceniobiorcy, z którymi Skarżąca zawiera umowy zostają wysłani do Niemiec celem wykonania usługi opieki nad podopiecznymi. Zgodnie z umową Skarżąca zobowiązuje się m.in. do wypłaty dodatku z tytułu wykonywania usługi opieki na terytorium Niemiec. Dodatek ten ma zrekompensować podwyższone koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz inne koszty związane z pobytem za granicą. Wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) u.p.d.o.f. (analogicznie WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1647/18, opubl. CBOSA). W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się błędu w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) u.p.d.o.p. 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy.