II FSK 3236/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2853/17 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2853/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 165a § 1, art. 217 § 2, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c oraz art. 119a § 1 i art. 119c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do zasadnej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowy wszczęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na rzekomo sztuczny charakter czynności w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 oraz art. I4h Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien wezwać Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do kwoty korzyści podatkowej osiągniętej przez poszczególnych uczestników programów motywacyjnych, ponieważ zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł, nie jest możliwe zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co w konsekwencji uniemożliwia wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w świetle art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wystąpienia przesłanki tzw. uzasadnionego przypuszczenia zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepełne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Spółki związanej z brakiem możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia nieodnoszącego się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych objętych materią sporu, które były kluczowe z punktu widzenia sądowej kontroli postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym zarzucie tej skargi Spółka wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej, starała się wykazać, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie, bo z naruszeniem ww. przepisu P.p.s.a, zaakceptował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do zaistnienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia wydania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na wystąpienie określonych w tym ostatnim przepisie przesłanek warunkujących wydanie takiej decyzji. Przesłankami tymi są działanie (czynność) mające sztuczny charaker podejmowane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Odnosząc się do przytoczonych w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów stwierdzić na wstępie należy, że nie ma znaczenia dla możliwości zaistnienia powyższych przesłanek, w tym zwłaszcza wystąpienia korzyści podatkowej, wskazywana w skardze kasacyjnej okoliczność, iż w przypadku niektórych pracowników, których dochód nie przekracza, tzw. progu podatkowego, opodatkowanie otrzymanego przychodu według stawki 19% może być mniej korzystne niż przekazanie im wynagrodzenia opodatkowanego według stawki podatkowej wynoszącej 18%. Chodzi bowiem o ocenę w kontekście powyższych przesłanek opisywanych przez Spółkę działań w ich całokształcie, a nie o odnoszenie jej to sytuacji każdego pracownika z osobna, co skądinąd byłoby niewykonalne i jako takie bezprzedmiotowe. Istotne jest, że istnieje grupa pracowników Spółki, która w wyniku wdrożenia opisanych we wniosku działań, odniosłaby korzyść podatkową w postaci korzystniejszych zasad opodatkowania, tj. według stawki 19%, a nie 32% według skali podatkowej w przypadku przekroczenia ustalonego w przepisach progu dochodowego. Jeżeli natomiast istotą podnoszonego w tym zakresie zarzutu miało być nie samo zaistnienie możliwości braku odniesienia korzyści podatkowej przez poszczególnych pracowników, lecz pominięcie tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji, to towarzyszyć temu powinno sformułowanie adekwatnego zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Powyższe dotyczy również formułowanych w uzasadnieniu analizowanego zarzutu zastrzeżeń Spółki, że stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowi jedynie powielenie stanowiska organu podatkowego i nie odnosi się w wystarczającym stopniu do argumentacji Spółki. Jeżeli Spólka we wskazywanej okoliczności dostrzegła, jak podnosi, nieprawidłowe wypełnienie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, to również powinna podnieść stosowny, odpowiadający formułowanym zastrzeżeniom, zarzut. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, jak należy rozumieć użyte w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" odnoszące się do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. W płaszczyźnie językowej można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że uzasadnione przypuszczenie nie może być utożsamiane z domniemaniem, jednakże przypisywanie oparcia zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instacji rozstrzygnięcia o odmowie wsczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, na domniemaniu, a nie wystąpieniu uzasadnionego przypuszczenia, jest zabiegiem gołosłownym i jako takim niezasadnym. Nie stanowi również przekonującego argumentu, który miałby przemawiać przeciwko podjętemu przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, zwrócenie uwagi przez Spółkę na fakt, który umkął uwadze Sądu pierwszej instancji, a mianowicie, że opisane we wniosku Spółki programy motywujące mają charakter globalny i funkcjonują w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. Okoliczność ta sama w sobie nie pozbawia bowiem polskich władz podatkowych kompetencji do oceny tych działań według wenętrznego ustawodawstwa dotyczącego wdrożenia instrumentów prawnych zmierzających do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie koncentrował się wyłącznie na wykazaniu - zdaniem Spółki - rzekomej sztuczności, nie uzasadniając przy tym w żaden sposób, aby opisane przez Spółkę działania były sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazując na fakt, że nie można wykluczyć, iż uczestnicy planów, jako ich beneficjenci będą osobami, których przychody są objęte 32% stawką podatkową, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 u.p.d.o.f. oraz, że w przypadku uznania, iż przychody wynikające z opisanych przedsięwzięć, jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. byłyby objęte 19% stawką podatkową, a ponadto opodatkowanie dochodu zostałoby odroczone do momemtu zbycia akcji, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., podzielił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że efekty takich działań byłyby sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów u.p.d.o.f. - celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych, m.in. ze stosunu pracy wyższą stawką w przypadku przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodowego w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego polegające na odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej miało charakter formalny i nie dotykało meritum problemu, z którym zwróciła się Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie może mieć zatem bezpośredniego znaczenia dla tego rozstrzygnięcia podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca sposobu opodatkowania uczestników programu (moment powstania przychodu, problem kosztów uzyskania przychodu) z przywołaniem stanowiska wyrażonego w tej mierze w orzeczeniach sądowych wydanych w okresie sprzed wprowadzenia przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wskazywany w skardze kasacyjnej fakt istnienia uregulowań prawnych (art. 14na Ordynacji podatkowej) przewidujących wyłączenie działania, tzw. przepisów ochronnych związanych wydaną już interpretacją indywidualną, zawartych w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, nie stoi na przeszkodzie odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy. Aczkolwiek obie te instytucje prawne - wyłączenie stosowania przepisów ochronnych (art. 14na) oraz odmowa wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b) odwołują się w swojej treści do decyzji, o której mowa w art. 119a, z tym że w tym pierwszym przypadku, chodzi o wydaną już decyzję na podstawie tego ostatniego przepisu, a w drugim wystarczające jest istnienie uzasadnione przypuszczenia jej wydania, to jednak są one instytucjami samodzielnymi, a ewentualność zastosowania art. 14na Ordynacji podatkowej, jak już wspomniano wyżej, nie wyłącza odmowy wydanania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy. W kwestii związania organu interpretacyjnego (tu - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) opinią wydaną w trybie art. 14b § 5c (tu - Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że organ zwracający się o taką opinię w trybie powyższego przepisu jest nią także związany (zob wyroki NSA z dnia: 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 51/18, 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 229/18, 6 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 818/18, 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1371/18, 5 marca 2020 r. sygn. akt 917/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w ww. wyrokach tego Sądu. Natomiast powołany w skardze kasacyjnej na poparcie przeciwstawnego stanowiska w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 557/17 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. Analogiczną ocenę należało sformułować wobec drugiego zarzutu tej skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 119b § 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy. Zdaniem Spółki, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien wezwać Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego w odniesieniu do kwoty korzyści podatkowej osiągniętej przez poszczególnych uczestników programów motywacyjnych, albowiem zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli korzyść podatkowa nie przekracza 100 000 zł, nie jest możliwe wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak już wspominano o tym wyżej, ocena dokonywana na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ograniczona jest do identyfikacji przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Przy dokonywaniu oceny dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, odnośnie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, organ właściwy do jej wydania nie ma obowiązku zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. Wskazać należy, że porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy świadczy o tym, że w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać na skutki podatkowe opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści podatkowe będące rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o wysokości ewentualnych korzyści podatkowych osiągniętych w wyniku opisanych we wniosku czynności, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Stanowisko, jakie Spółka prezentuje w tej kwestii, nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie popełnił błędu pomijając w swoich rozważaniach aspekt kwotowy potencjalnej korzyści podatkowej. Ta kwestia może być przedmiotem badania i ocen w odniesieniu do rzeczywistej sytuacji, gdyby organ podatkowy we właściwym postępowaniu rozważał wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia tylko z abstrakcyjnym i ogólnym zarysem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ogólnie wskazuje na prawdopodobieństwo wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym. Zatem podnoszona przez Spółkę kwestia wysokości potencjalnej korzyści podatkowej pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przez organ interpretacyjny istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że nie występuje "uzasadnione przypuszczenie" wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, jeśli tylko wnioskodawca powołuje się na okoliczność wskazaną w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy, wyłączającą zastosowanie art. 119a. Gdyby przyjąć odmienną interpretację, jakiekolwiek powołanie się przez wnioskodawcę, że korzyść podatkowa w sprawie nie przekracza 100 000 zł, powodowałoby unicestwienie funkcji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie tego Sądu (wyroki NSA z dnia: 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3751/17, 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 148/18, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1013/18, 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1656/18). Istnieje pewna niekonsekwencja w argumentacji Spółki przedstawionej w skardze kasacyjnej. Z jednej bowiem strony Spółka w omówionym wyżej zarzucie podnosi jako mające wpływ na wynik sprawy i niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienie organu interpretacyjnego - stanowiące powód do uchylenia zaskarżonego postanowienia, polegające na braku zwrócenia się przez ten organ do Spółki o uzupełnienie stanu faktycznego poprzez podanie wysokości korzyści podatkowej u poszczególnych uczestników programu motywacyjnego, a z drugiej strony w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej wskazuje na nieodniesienie się Sądu pierwszej instancji do kwestii dotyczącej braku podstaw do wydania wobec niej decyzji z zastosowaniem art. 119a ze względów na brak możliwości odniesienia korzyści przez Spółkę ze względu na jej status jako płatnika. Według Spółki, pominięcie tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji stanowiło naruszenie przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia nieodnoszącego się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych objętych materią sporu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w dosyć obszernych wywodach do podniesionego w skardze do tego Sądu zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, w ramach którego to zarzutu podnoszona była również ww. kwestia, zwracając uwagę na złożenie przez Spółkę dwóch odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierających komplementarne wobec siebie opisy powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniając, z jakich powodów uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że istnieje uzasadnione przypuszczenie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa, wskazanego w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i w niezbędnym stopniu podaje i wyjaśnia prawne powody wydania zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.