III FSK 446/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 407/18 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2018 r. nr [...] i [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawie podatku od środków transportowych za 2014 i 2015 rok oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., I SA/Kr 407/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 22 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2014 i 2015 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ww. wyrok w całości. Na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione okoliczności sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcie a to z uwagi na zaniechanie przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, wnioskowanych przez skarżącego, na okoliczność jego miejsca zamieszkania w Dolnym Kubinie i w konsekwencji oparcie decyzji w sprawie na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach i dotyczących innych okresów czasu, z rażącym naruszeniem zasady bezpośredniości w postepowaniu dowodowym, co stanowiło naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.); - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., polegające na nieuwzględnieniu jednoznacznych, spójnych i zgodnych z przedstawionymi w sprawie dowodami zeznań skarżącego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj.: a) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 22 stycznia 2018 r., nr [...] i poprzedzającej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 21 marca 2017 r., nr [...] w części objętej skargą, tj. uzasadnienia tej decyzji w części stwierdzającej, że skarżący w roku 2014 mieszkał w J., b) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 22 stycznia 2018 r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 21 marca 2017 r., nr [...] w części objętej skargą, tj. uzasadnienia tej decyzji w części stwierdzającej, że skarżący w roku 2015 mieszkał w J., względnie na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 9 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 3 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie skargi w sytuacji niewyjaśnienia przez organy okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącego, na okoliczność jego miejsca zamieszkania w Dolnym Kubinie oraz nieuwzględnienie zeznań skarżącego i w konsekwencji oparcie decyzji w sprawie na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach i dotyczących innych okresów czasu z rażącym naruszeniem zasady bezpośredniości. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Sformułowane zarzuty dotyczące niewyjaśnienia okoliczności sprawy wiążą się ustaleniem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K.określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2014-2015 wskazanej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., związanej z naruszeniem właściwości miejscowej. Zgodnie z tym przepisem nieważna jest decyzji wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych, zgodnie z 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania adresu lub siedziby podatnika. W podatku od środków transportowych właściwość miejscową określa art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu, organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na terenie którego znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne, organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe, podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, właściwym miejscowo jest organ, na którego obszarze znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika. W przypadku podatników, którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy, zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Należy wskazać za sądem pierwszej instancji, że pojęcie miejsca zamieszkania osoby fizycznej zostało zdefiniowane w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba taka przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są dwie przesłanki, które muszą być spełnione jednocześnie: przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Łączne spełnienie powyższych warunków skutkuje przyjęciem, że określona osoba ma miejsce zamieszkania w konkretnej miejscowości. Pojęcie zamieszkania nie jest tożsame z pojęciem zameldowania, które jest jedynie kategorią prawa administracyjnego. Aby ustalić fakt miejsca zamieszkania należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz zbadać na podstawie obiektywnych okoliczności, czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe stwierdziły wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., uznając, że decyzje określającego skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2014-2015 nie powinny być wydane przez Prezydenta Miasta K., ponieważ skarżący mieszkał w tym czasie nie w K., a w J.. Stanowisko to zasadnie zaakceptował WSA w Krakowie. Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej, a w więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Do organu podatkowego należy wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową ocenę sądu pierwszej instancji, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono zasad wynikających z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyła o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Trzeba zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnika, nie podniósł naruszenia art. 188 o.p. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę unormowanie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakreślające granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uniemożliwia w tym zakresie ocenę zasadności twierdzeń skarżącego. Nadto autor kasacji skupił się na samej okoliczności odmowy przeprowadzenia dowodów, a nie dokonał analizy tych dowodów pod względem znaczenia i wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., I FSK 569/15). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09). Należy też podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innego postępowania. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FSK 1990/16). Organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1065/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i dawał podstawę do uznania, że miejscem zamieszkania skarżącego w latach 2014-2015 nie był K., a J.. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia właściwości miejscowej Burmistrza Miasta J. w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za wcześniejsze lata była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 15 grudnia 2016 r., II FSK 2272/16 (podatek za 2014 r.) oraz z 20 czerwca 2017 r., II FSK 466/17 (podatek za 2013 r.), NSA uznał że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i szczegółowy ustaliły, że miejscem zamieszkania skarżącego był J., w konsekwencji właściwym organem podatkowym w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 rok był Burmistrz Miasta J. Ocena ustaleń organów podatkowych dokonana w ww. sprawach pozostawała aktualna również w sprawach podatku od środków transportowych za 2014 i 2015 rok. W sprawie przeanalizowano, jakie adresy podawał skarżący występując przed urzędem skarbowym i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, także okoliczności związane z doręczaniem skarżącemu pism w postępowaniach administracyjnych (również korespondencję z innymi instytucjami), uwzględniono położenie posiadanych przez skarżącego nieruchomości i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ocenie poddano też zeznania skarżącego dotyczące jego miejsca zamieszkania (z 5 grudnia 2012 r. i 17 lutego 2017 r.) oraz składane przez niego wyjaśnienia. Organy zasadnie zwróciły uwagę na wątpliwości związane z podawaniem przez skarżącego różnych adresów zamieszkania oraz podnoszeniem tej kwestii w prowadzonych wobec niego postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela, zaakceptowane przez WSA, stanowisko organów podatkowych będące wynikiem oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, że w 2014 i 2015 r. J. stanowił dla skarżącego centrum interesów osobistych i rodzinnych, a także centrum interesów gospodarczych, gdyż tam prowadził działalność gospodarczą oraz posiadał majątek (budynek mieszkalny, nieruchomości). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem, że w przypadku trudności z ustaleniem miejsca zamieszkania, należy brać pod uwagę miejscowość, w której z największym nasileniem koncentruje się aktywność życiowa, zawodowa, rodzinna danej osoby oraz wola koncentracji tych spraw w tym, a nie innym miejscu (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2009 r., II SA/Bk 787/08). Takie stanowisko zostało zasadnie przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko SKO, że skarżący zamieszkiwał poza właściwością organu wydającego decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2014 i 2015 rok. K. nie stanowił bowiem centrum osobistych, rodzinnych i majątkowych interesów skarżącego (czego skarżący nie kwestionuje). Jak stwierdzono ośrodkiem takim nie była również miejscowość D.w Słowacji. Miejscowością, w której z największym nasileniem koncentrowała się w tym czasie aktywność skarżącego był natomiast J., w związku z tym stanowiła ona miejsce zamieszkania skarżącego w rozumieniu art. 25 k.c. Wskazane ustalenia uzasadniały stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2014 i 2015. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz