I FSK 2376/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 226/18 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.92.2017.53 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w L. (obecnie P. sp. z o.o. z siedzibą w L.) powoływanej dalej jako "skarżąca" lub "spółka", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 226/18. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 stycznia 2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok sądu w pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zarzuciła wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, tym samym wbrew zgromadzonym oraz istniejącym dokumentom, znajdującym się w aktach sprawy - z których jednoznacznie wynika, że podatnik nie tylko dochował należytej staranności przy weryfikacji działalności gospodarczej swoich kontrahentów, ale również dysponował niezbitymi dowodami świadczącymi o tym, że jego dostawca jest godny zaufania oraz sumiennie rozlicza się z właściwym urzędem skarbowym. W niniejszej sprawie organ nie dokonał również właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań strony i świadków, którzy jednoznacznie wskazali, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa miały faktycznie miejsce. Organ nie ocenił również dokumentacji prowadzonej przez spółkę - dokonał oceny jedynie tych faktów, które przemawiają za przyjęciem z góry ustalonej przez organ koncepcji. Dowody przemawiające na korzyść Spółki zostały jedynie wymienione przez organ i odmówiono im wiarygodności, nie wskazując na przyczynę takiego stanowiska organu. Organ nie uzasadnił dlaczego odmawia wiarygodności dowodom strony. W niniejszej sprawie dokumenty, zeznania świadków, wyjaśnienia strony, korespondencja mailowa zostały ocenione negatywnie, jedynie w świetle ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w decyzjach wydanych na inne podmioty, nieznane spółce. Z tego wynika, że organ podatkowy uznaje wyłącznie postępowania i decyzje wydane przez inne organy, natomiast dokumentom i dowodom strony z góry odmawia wiarygodności uznając je za "prywatne", a zatem słabsze niż dowody organów. Sąd, nazywając dowody organu "mocniejszymi", "urzędowymi", nadaje im prymat nadrzędności nad dokumentami i dowodami przedkładanymi przez stronę. Jedynie poprzez fakt, że strona nie dysponuje równie mocnymi, bo urzędowymi dowodami. Sąd uznał, że nie podważyła skutecznie tez stawianych przez organ podatkowy; b) Art. 188 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony i zakwestionowanie ich merytorycznej wartości, co spowodowało wydanie decyzji wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Należy podkreślić, że strona składała wnioski dowodowe celem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, na którego moc powoływał się organ kontroli skarbowej, a także celem podważenia możliwości przeniesienia dowodu w postaci decyzji z dnia 30 października 2015 r. wydanej na Spółkę E. Sp. z o.o., powoływanej dalej jako "kontrahent nr 1" oraz decyzji z dnia 20 lipca 2016 r. wydanej na Spółkę R. Sp. z o.o., powoływanej dalej jako "kontrahent nr 2",bezpośrednio na grunt niniejszej sprawy - co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożone przez spółkę dowody przeczą bowiem treści i ustaleniom zawartym w ww. decyzjach, a w szczególności są sprzeczne z wyciągniętymi z ww. decyzji wnioskami o fikcyjnej działalności tych spółek. Sąd natomiast wskazuje, że dokumenty urzędowe w postaci decyzji podatkowych wydanych na kontrahentów są "mocniejsze" niż dowody strony, zatem nadaje im prymat nadrzędności i z góry eliminuje wartość dowodową dokumentów przedkładanych przez stronę. Ze stanowiska sądu wynika, że jedynie dokumenty o takiej samej mocy dowodowej, a zatem "urzędowe" mogą skutecznie podważyć treść płynącą z innego dokumentu "urzędowego". Sąd niezasadnie zatem nadaje prymat nadrzędności dowodom przedłożonym przez organ i odmawia uwzględnienia dowodów strony, gdyż jej dokumenty są "prywatne", a zatem "słabsze" niż dokumenty urzędowe organu. Ponadto, w ocenie sądu, wnioski dowodowe składane przez stronę, również nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ okoliczności sprawy nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, zatem przeprowadzenie przez organ dodatkowych czynności, jest w ocenie sądu zbędne; c) art. 120 i 122 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym oszustwie w celu "wyłudzenia" podatku VAT; d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przerzucanie na podatników zadań w postaci dokonywania niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Dopiero gdy zaistnieją obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości po stronie kontrahenta, podatnik powinien zasięgnąć informacji o jego wiarygodności. Należy jednak oceniać w niniejszej sprawie przesłanki, którymi kierowała się spółka w 2013 roku, a nie w 2017 po przeprowadzeniu kontroli we wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcji. Ponadto, sąd zaakceptował naruszenie przez organ ww. przepisów prawa poprzez oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla strony dowodów świadczących, że stronie nie można postawić ani zarzutu braku dostatecznej staranności w związku z dokonywanymi dostawami, ani tym bardziej świadomego udziału w oszustwie, a także pominięcie konsekwentnie składanych przez spółkę wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadków, co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia od kontrahenta nr 1 oraz kontrahenta nr 2 oleju napędowego, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i nie wywołują skutków dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług; e) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania; f) art. 194 §1 O.p. w związku z art. 190 § 2 ustawy O.p. poprzez posłużenie się dowodami z protokołów/decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie; Organ wyszedł nadto poza sentencję decyzji włączonych do akt niniejszego postępowania a dotyczących innych podmiotów, korzystającą z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, a także w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy stan faktyczny ustalony w innych postępowaniach, zastępując tym samym postępowanie dowodowe dotyczące konkretnej sprawy spółki; g) art. 121 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zakwestionowanie prawdziwości i autentyczności dokumentów przedłożonych przez stronę (umowa handlowa z dnia 13 marca 2013 r. zawarta z kontrahentem nr 1, dokumenty towarzyszące transakcjom, e-maile z kontrahentami) i bezpodstawne wskazanie, że są one wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania i mają uwiarygodnić twierdzenia strony, podczas gdy dokumenty te są podpisane przez strony transakcji oraz pochodzą z badanego okresu o czym świadczą wydruki email. Organ w sposób bezprawny i niczym nieuzasadniony zarzucił stronie, że zajmowała się jedynie wytwarzaniem dokumentów potwierdzających transakcje, podczas gdy istnienie tych dokumentów było wymagane przepisami prawa, niezbędne do prowadzenia działalności i zabezpieczania przyszłych roszczeń spółki - co niezasadnie zaakceptował sąd w niniejszej sprawie; h) art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z innych postępowań oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków z innych postępowań w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie, oraz posłużenie się wydanymi na rzecz kontrahenta nr 1 i kontrahenta nr 2 przez organ kontrolujący decyzjami zawierających rażące wady, wydanych przy bezczynności spółek będących stronami tamtych postępowań. Spowodowało to, iż organy oparły się na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła i uczestniczyć nie mogła, a dokonane wobec spółek ustalenia mechanicznie przeniesiono na grunt sprawy. W konsekwencji przyznano absolutny prymat zasadzie pośredniości faktu, że organ pomimo przeprowadzania przez stronę przeciwdowodów uznaje za słuszne tylko treści ustalone przez inne organy podatkowe w decyzjach nie dotyczących przedmiotowej sprawy, a także nie wyjaśnia w żadnym miejscu, dlaczego daje wiarę ustaleniom stanu faktycznego dokonanym przez inne organy wbrew dowodom przedkładanym przez stronę; i) Art. 210 §4 O.p. w ten sposób iż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - organ nie odniósł się do dowodów przedłożonych przez stronę do postępowania za pismem z dnia 18 listopada 2016 r. oraz za pismem z dnia 07 lipca 2017 r. Organ pominął wskazane w pismach dowody, a co za tym idzie, nie oparł rozstrzygnięcia na rzetelnie zgromadzonym i całościowo ocenionym materiale dowodowym, co zaakceptował sąd pierwszej instancji. Niewystarczające jest stwierdzenie przez organ, że danym dowodom nie daje wiary - powinien wyjaśnić, na czym opiera swoje stanowisko i czym uzasadnia brak wiary, czego brakuje w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ nie odniósł się do przedłożonej przez stronę korespondencji e-mail z dostawcami, z których bezpośrednio wynika fakt realizacji dostaw i składania zamówienia. Organ wskazał jedynie że je ocenił negatywnie, nie wyjaśnił jednak dlaczego. Ponadto organ wskazuje na niewiarygodność zeznań świadków i strony uzasadniając to tym, że spółki te nie były dysponentami paliwa, więc tak czy inaczej nie mogły go sprzedać. Jednakże zdaniem pełnomocnika, również dobrze można stwierdzić na podstawie ww. wyjaśnień, że to ustalenie co do braku możliwości dysponowania towarem jest nieprawidłowe w świetle zeznań i wyjaśnień świadków i strony. Sąd nie dostrzegł tego naruszenia wskazując ogólnikowo, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; j) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4p.p.s.a. i w zw. z art. 191, art. 121 § l,art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego; Pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji; 2. Naruszenie art. 2a w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, że nie jest kwestionowana dostawa towaru do spółki, a pomimo to uznał, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie dobra wiara podatnika, bowiem doszło do wystawienia faktur "pustych" pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sąd zatem niekonsekwentnie - raz wskazuje ze podatnik dopełnił należytej staranności i zweryfikował dostawcę oraz otrzymał towar - chociaż jego zdaniem nie od wystawcy faktury, a kolejno wskazuje, że nie znajdą zastosowania rozważania dotyczące dobrej wiary, ponieważ "brak jest czynności podlegającej opodatkowaniu", tj. strona ani nie dostała towaru, ani nie nabyła go od podmiotu widniejącego jako wystawca faktury. Nadto skarżąca, w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054) w zw. z art. 193 § 2 O.p., poprzez błędną interpretację tychże przepisów prawnych oraz nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego niniejszej sprawy pod obowiązujące normy prawne, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, dotyczący transakcji między skarżącą a kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2 tj. sporne faktury VAT, dokumenty magazynowe (PZ i WZ), potwierdzające przyjęcie paliwa na magazyn, wydanie towaru z magazynu oraz przewóz do kontrahenta (CMR), czy dokumenty określone w powyższych zarzutach niniejszej skargi, wskazują na to, że kontrolowana spółka miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, albowiem dokonała rzeczywistych, należycie udokumentowanych transakcji z istniejącym w badanym okresie podmiotem kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2, kwestionowane faktury zaś odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie strona w rzetelny sposób prowadziła rejestry zakupu VAT. W konsekwencji uznać należy, że skarżąca dokonała faktycznej odsprzedaży zakupionego towaru, do swoich ostatecznych odbiorców, którzy wielokrotnie własnym transportem odbierali paliwo z magazynów będących przedmiotem dzierżawy przez skarżącą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, ze strona ponosiła koszty transportu paliwa do odbiorców; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odebranie skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zostało podważone faktyczne nabycie i wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych przez skarżącą; c) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo niewykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania, to jest nieistnienia podmiotu, który wystawił fakturę i w konsekwencji przyjęcia, iż spółki kontrahenta nr 1 i kontrahenta nr 2 były podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT pomimo faktu, iż obie spółki funkcjonowały na rynku kilka lat i dowody tej działalności były w posiadaniu organu podatkowego, także zostały przedłożone przez stronę (wydruki z poczty e-maił). Ponadto istnienie ww. podmiotów potwierdzili przesłuchiwani świadkowie oraz strona postępowania w składanych wyjaśnieniach; d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a .p.t.u. poprzez uznanie, iż sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane mimo, iż w uzasadnieniu swych decyzji zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji uznał, iż: transakcje miały charakter fikcyjny w takim sensie, że udokumentowane w nich towary nie pochodziły od kontrahenta nr 1 ani od kontrahenta nr 2.; transakcje pomiędzy skarżącą a kontrahentem nr 1 i kontrahentem nr 2 miały charakter fikcyjny w tym sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów z pewnością i za wiedzą zarządu spółki, nie pochodziły od ww. podmiotów. Organ drugiej instancji w decyzji wskazał wprost, że nie kwestionuje faktu dostawy towaru do ostatecznych odbiorców przez spółkę, ani nie kwestionuje faktu nabycia towaru w ogóle; e) niewłaściwe, nieuwzględniające wykładni zaaprobowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a oraz pkt. 4 lit. a u.p.t.u. polegające na przyjęciu przez organ, iż przepisy te mogą być podstawą odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego od dostarczonych jej towarów, przy równoczesnym braku istnienia okoliczności uzasadniających ich zastosowanie w niniejszej sprawie, jak również z uwagi na to, iż zdaniem organu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, podczas gdy w świetle obiektywnych przesłanek należy uznać, iż skarżąca bez dokonania ustaleń na poziomie organów podatkowych, do których nie była w świetle przepisów zobowiązana i nie miała nawet takiej możliwości, nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe dostawy towarów wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto należy podkreślić, że organ wymaga od spółki postępowania zgodnego ze stanem wiedzy na 2017 rok oraz nie uwzględnia stanu wiedzy spółki na temat kontrahentów spółki w 2013 roku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane na stan podjęcia transakcji w 2013 r., a nie po ustaleniach kilku organów podatkowych, prowadzących postępowania kilka lat, w kilku różnych podmiotach; f) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 2a O.p. poprzez brak udowodnienia spółce, że transakcje strony z kontrahentem nr 1 i kontrahentem nr 2 mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że Spółka ta działa poza granicami prawa. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, obrót towarami miał miejsce, gdyż spółka znajdowała się w jego posiadaniu - co potwierdził sam organ drugiej instancji. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że spółka mogła posiadać paliwo z innego źródła aniżeli wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT - nie podjął nawet takiej próby, mimo że sam wskazuje, że były to transakcje "wielkiej wartości". Należy zatem przyjąć, iż dostawca dysponował towarem, który kolejno nabyła skarżąca , a nieprawidłowości ograniczały się do nieprawidłowego rozliczania transakcji z organem skarbowym przez podmioty trzecie, z którymi nie współpracowała skarżąca. Nie ma bowiem możliwości by Spółka nabyła paliwo od podmiotu innego, niż wykazany na fakturach VAT. Organ jedynie na podstawie ustaleń innych organów podatkowych stwierdza istnienie nieprawidłowości u dostawców skarżącej. Jednakże, nie wskazuje na obiektywne dowody niezachowania przez podatnika należytej staranności. Zatem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario", w braku jednoznacznych dowodów wszelkie wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; g) art. 7 ust. 1 w zw. art. 86 u.p.t.u. poprzez niezgodne z prawdą czy wręcz oparte na rażąco błędnej interpretacji wskazanych przepisów prawnych stwierdzenie, że towar w postaci oleju napędowego nie został de facto dostarczony do ostatecznych odbiorców przez zakwestionowane podmioty, podczas gdy dostawa do kontrolowanego podmiotu, z całą pewnością, miała miejsce spółka dzierżawiła bowiem pojemność magazynową w odpowiednich zbiornikach przystosowanych do magazynowania paliw usytuowanych na Bazie Paliw, prowadziła również gospodarkę magazynową, zakupywała usługi transportowe od odbiorców, co świadczy o tym, że doszło w istocie do odpłatnej dostawy towarów, a zatem czynności opodatkowanej, w zakresie której podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT. Ponadto wszyscy odbiorcy potwierdzili fakt zakupywania paliwa od strony, przedstawili również dowody potwierdzające dokonanie zakupów, zatem niemożliwym jest by strona odsprzedawała towar, którego uprzednio nie zakupiła od podmiotu wykazanego na fakturze VAT. Natomiast sąd w niniejszej sprawie w ogóle odmawia możliwości zastosowania regulacji wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem wskazuje, że standardy wyznaczone przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, polegają na tym, że kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, by wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar. Następnie, poszukują nabywców, którzy także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, oraz objęcia nad nim władztwa. Czyli, zdaniem sądu, stosowanie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oznacza uczestniczenie w przestępczym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Dalej bowiem sąd wyjaśnił, że jego zdaniem "transport paliwa bezpośrednio do podatnika, upraszcza działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych; h) art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię w zw. z art. 180 § 1 O.p., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczy o tym, że spółka zasięgnęła informacji, na temat rzetelności swoich kontrahentów czy wprost zbadała go w zakresie wywiązywania się z zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, a zatem spełniła przesłanki starannego działania, w konsekwencji nie będąc świadoma nielegalności działania wystawcy spornych faktur, nie powinna ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich, zarówno bezpośredniego dostawcy, jak i pozostałych firm, tj. N. Sp. z o.o. czy F.Sp. z o.o. E1 Sp. z o.o., czy I. SP. z o.o. - przepisy prawa bowiem nie dają uprawnienia podatnikom do kontrolowania kontrahentów swoich dostawców; i) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. Sąd w niniejszej sprawie wskazał, że Spółka dopełniła staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, jednakże "organy trafnie wywiodły, na podstawie innych, bardziej wartościowych dowodów zebranych w sprawie, że skarżąca Spółka uczestniczyła aktywnie w niezgodnym z prawem procederze, a transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter fikcyjny"; j) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wobec umorzenia postępowania upadłościowego, strona uzyskała zdolność samodzielnego występowania w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W sprawie przed sądem pierwszej instancji przedmiotem oceny była możliwość odliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez kontrahenta nr 1 i przez kontrahenta nr 2 z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Możliwość obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt. 4 lit a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Aby podatnik mógł więc skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego muszą zaistnieć przesłanki materialne w postaci wystąpienia transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz formalne w postaci otrzymania prawidłowo wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT. Chodzi tutaj o faktury VAT dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak wskazuje się w orzecznictwie i na co słusznie zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji, nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1171/19). W przypadku gdy obrót rzeczywiście zaistniał, lecz osoba wymieniona na fakturze była jedynie firmantem, ukrywającym dane rzeczywistego podatnika, prawo do odliczenia podatku nie przysługuje, chyba że podatnik działał w dobrej wierze. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, ocenił: • jako prawidłowe ustalenia organu co do okoliczności faktycznych (w szczególności wymienić można: daty uzyskania koncesji przez obydwu kontrahentów, ich stan zatrudnienia w badanym okresie, brak posiadania przez niech baz paliw, zbiorników paliwowych, własnych środków transportu, nabywanie przez skarżącą paliwa od kontrahentów po cenach niższych niż rynkowe), • że skarżąca przyjmowała olej napędowy niewiadomego pochodzenia od kontrahentów, • że skarżąca jedynie formalnie zweryfikowała status swoich kontrahentów, nie podejmując żadnych czynności faktycznych celem zbadania czy podmioty te rzeczywiście prowadziły działalność, • że skarżąca nie była w istocie zainteresowana ustaleniem pochodzenia oleju napędowego i czy został on wprowadzony do obrotu zgodnie z prawem, • że kontrahenci uczestniczyli w nadużyciu prawa podatkowego, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, • że działania podejmowane przez skarżącą miały uwiarygodnić współpracę gospodarczą handlu olejem napędowym. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w przyjmowaniu oleju napędowego ze źródeł poza sferą obrotu gospodarczego, od pośredników - spółek nieprzejawiających faktycznej aktywności w obrocie gospodarczym, co dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników pozorujących kolejne transakcje, po to, aby utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianego towaru i rozpoznania nadużycia w podatku od towarów i usług. Z tą konstatacją nie zgodziła się skarżąca powołując szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Zmierzały one do wykazania, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze przy wyborze swoich kontrahentów, że towar w postaci oleju napędowego rzeczywiście był do niej dostarczany (przy czym nie jest to kwestia sporna), że jej kontrahenci nie byli tzw. słupami a prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą, a przez to skarżąca powinna mieć możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego w tytułu transakcji ze swoimi kontrahentami. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają powołane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt III OSK 2721/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 710/21). Zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w większości napisane jest w sposób rozbudowany aczkolwiek pozbawiony konkretów. Poszczególne kwestie i problemy omawiane są w różnych zarzutach na czym cierpi przejrzystość uzasadnienia oraz utrudnia to możliwość powiązania konkretnej argumentacji z konkretnym zarzutem. Celem zachowania przejrzystości własnej argumentacji w tym uzasadnieniu jako pierwszy zostanie omówiony zarzut oznaczony literką a, będący niejako zarzutem "głównym", który dotyczy i kwestii dobrej wiary i tego, że transakcje miały miejsce, jak również prawidłowości postępowania dowodowego. Następnie zarzut oznaczony literką d, głównie dotykający kwestii dobrej wiary. Następnie zarzuty c, f, g, h, j dotyczące zasad postępowania i sposobu jego prowadzenia. W następnej kolejności zarzut oznaczony literką b dotyczący głównie ustaleń co do fikcyjnej działalności kontrahentów skarżącej. Jako ostatnie pozostałe zarzuty oznaczone literkami e, i oraz numerem 2. Przechodząc zatem do rozpatrzenia zarzutu oznaczonego literką a, zauważyć należy, że powołując się na naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. skarżąca wskazała na dokonanie przez organ dowolnej oceny dowodów. Strona zakwestionowała ustalenie, że nie dochowała należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów oraz stwierdziła, że dysponowała niezbitymi dowodami świadczącymi o tym, że jej kontrahenci są godni zaufania oraz sumiennie wywiązują się ze swoich obowiązków. Nadto skarżąca podniosła, że nie została dokonana właściwa ocena zebranego materiału dowodowego, wskazującego że transakcje zakupu i sprzedaży miały faktycznie miejsce. Jednocześnie organ nie wskazał dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony. Zdaniem skarżącej organ uznał z góry dowody pochodzące od strony za słabsze od dowodów zebranych przez organ. Stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowody należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 121 § 1 O.p. zawarta jest zasada prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie, a w art. 122 opisana jest zasada prawdy obiektywnej. Z kolei art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przedmiotowy zarzut dotyczy więc trzech problemów: • Istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej, • Istnienia faktycznego obrotu między skarżącą a jej kontrahentami, • Nieuzasadnionej w ocenie skarżącej odmowy przyznawania przez organ wiarygodności dowodom przez nią przedstawionym. Zarzut w pierwszej kolejności zmierza do wykazania, że w świetle okoliczności faktycznych skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym tj. iż pozostawała w tak zwanej dobrej wierze. Z kolei istnienie dobrej lub złej wiary jest kluczowe w świetle możliwości skorzystania przez podatnika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. to jest z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematyka dobrej wiary była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w szerokim wywodzie na wykładnię tego pojęcia. Rozważania te Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za własne. Uzupełniając te wywody, jak wskazuje się w orzecznictwie: "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18). W orzecznictwie przyjmuje się, że podatnik powinien być szczególnie ostrożny przy zawieraniu transakcji w branży, w której powszechne jest występowanie nadużyć. Podatnik profesjonalnie nabywający paliwa dla swojej działalności powinien mieć świadomość notoryjności oszustw przy obrocie paliwami (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt I FSK 280/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08). Jednocześnie ustalenie dobrej bądź złej wiary zależy od konkretnych okoliczności danej sprawy i wykluczony jest w tym zakresie automatyzm. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1602/18: "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, a rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych)". W każdym jednak wypadku nakładane na podatnika obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta muszą znajdować się w zasięgu jego możliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w przyjmowaniu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia od pośredników, biorących udział w nadużyciu prawa podatkowego. Słuszność należy przyznać sądowi pierwszej instancji, że miarę staranności powinno się odnieść do wielkości obrotów dokonywanych z kontrahentami. Dowody zebrane przez skarżącą, mające w jej ocenie być "niezbitymi dowodami świadczącymi o tym, że jego dostawca jest godny zaufania oraz sumiennie rozlicza się z urzędem skarbowym" są jedynie podstawowymi dowodami formalnymi, co dotyczy również informacji o uzyskanej koncesji i o wysokości kaucji gwarancyjnej w kwotach nieadekwatnych do wysokości obrotów i należnego podatku. Nadto przy ocenianiu miary staranności powinno się wziąć pod uwagę zawodowy charakter działalności skarżącej. Jak wynika z oficjalnych rejestrów, skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 28 listopada 2008 r. Od początku powstania przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Osoba reprezentująca skarżącą w 2013 była od początku jej powstania członkiem zarządu. Do 6 października 2010 r. była ujawniona w krajowym rejestrze sądowym jako wiceprezes zarządu, a następnie prezes zarządu i jedyny członkiem zarządu w badanym okresie. Osoba ta miała więc około pięcioletnie doświadczenie w kierowaniu spółką handlującą m.in. paliwami. Z jednej strony transakcji mamy więc do czynienia z profesjonalnym podmiotem – skarżącą, zarządzanym przez doświadczoną osobę, z drugiej strony z nowopowstałymi podmiotami (kontrahent nr 1 wpisany do rejestru przedsiębiorców od 29 stycznia 2019 r. z minimalnym kapitałem zakładowym, kontrahent nr 2 zaś niewiele wcześniej w dniu 19 października 2012 r. z minimalnym kapitałem zakładowym). W tym kontekście takie okoliczności jak: a) cena paliwa poniżej cen rynkowych wraz z wliczeniem w jego cenę transportu bezpośrednio od podmiotów trzecich, b) to, że kontrahent nr 1 i kontrahent nr 2 byli na rynku nowym podmiotami a mimo to potrafili zaoferować konkurencyjne warunki, c) wniesienie przez kontrahentów, od kiedy istniał taki wymóg prawny, kaucji gwarancyjnej na minimalnym poziomie, d) minimalny kapitał zakładowy kontrahentów, e) to, że już w 2013 r. obrót paliwami był narażony na nadużycia podatkowe, f) podmioty te niedługo przed spornymi dostawami uzyskały koncesje na handel paliwami (kontrahent nr 1 od 17 maja 2013 r. kontrahent nr 2 od 27 listopada 2012 r.), g) wysoka wartość planowanych transakcji między stronami, przemawiają przeciwko dochowaniu przez skarżącą staranności, oczekiwanej od profesjonalnego przedsiębiorcy. Były to okoliczności na tyle "niepokojące", które powinny skłonić skarżącą do ostrożności w kontaktach z kontrahentem nr 1 i kontrahentem nr 2. Co wymaga podkreślenia, skarżąca w powołanym zarzucie nie kwestionuje tych okoliczności faktycznych jako takich, ale próbuje umniejszyć ich wagę, wskazując w m.in. na niewłaściwą ocenę zeznań prezesa skarżącej i świadków w kontekście istnienia dobrej wiary. W skardze kasacyjnej m.in. zawarto informacje, że cena paliwa była weryfikowana pod względem cen rynkowych przez prezesa skarżącej, co miało wynikać z jego zeznań. Zatrzymując się jednak przez chwilę na tym aspekcie sprawy, z ustaleń organów zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji wynika, że ceny paliwa od kontrahenta nr 1 była niższa o 0,26 złotych do 0,36 złotych netto za litr od cen stosowanych przez P. S.A., zaś ceny paliwa od kontrahenta o 0,26 złotych do 0,37 złotych (strona 53 i 54 decyzji). W toku postępowania przed organami prezes skarżącej twierdził, że takie ceny oraz te stosowane przez kontrahenta nr 2 nie budziły zastrzeżeń, jeśli mieściły się w ramach cen giełdowych na rynkach międzynarodowych. Taka argumentacja mogłaby być zasadna gdyby skarżąca dokonywała zakupów bezpośrednio od podmiotów nabywających paliwo na rynkach międzynarodowych. W niniejszym zaś przypadku istniał łańcuch pośredników. W świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, do takich cen na rynkach międzynarodowych należało dodać koszty transportu, podatków, zysku pośredników, magazynowania między dostawami, więc cena powinna budzić podejrzenia rozsądnego przedsiębiorcy. Co do prowadzenia przez spółki działalności od krótkiego okresu czasu oraz minimalnej wysokości kaucji gwarancyjnej kontrahentów skarżącą wskazała, że podmioty publiczne nie wyrażały wątpliwości co do tych podmiotów przy przyznawaniu koncesji, czy przy przyjmowaniu kaucji gwarancyjnej, która mogła być udzielona tylko podmiotom nie posiadającym zaległości podatkowych. Jednakże posiadanie koncesji czy wpłata kaucji gwarancyjnej świadczyły jedynie o spełnieniu przez kontrahentów warunków formalnych prowadzenia działalności. Jak wskazała sama skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "posiadanie kaucji gwarancyjnej z chwilą wejścia w życie przedmiotowych przepisów, było warunkiem koniecznym do kontynuacji współpracy" (strona 22). Nie można tylko z tej okoliczności wywodzić, że dany podmiot nie prowadzi działalności narażonej na uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. W świetle wszystkich powołanych wyżej okoliczności skarżąca powinna nabrać podejrzeń, że działalność kontrahentów może służyć celom wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wzmocnić te podejrzenia musiało spotkanie ówczesnego prezesa skarżącej i ówczesnego prezesa kontrahenta nr 2. Organ ustalił, że takie spotkanie miało miejsce, co nie jest kwestionowane. Nie została też zakwestionowana okoliczność, że ówczesny prezes kontrahenta nr 2 był sam osobą bez doświadczenia w branży handlu paliwami – z ustaleń organu wynika, że zajmował się wcześniej robotami budowlanymi. Dodatkowo w oparciu o treść jego zeznań organ ustalił, że nie miał on pojęcia o funkcjonowaniu zarządzanej przez niego spółki, był figurantem ("nie wiedział, czy podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nastąpiło przez dokonanie wpłat gotówkowych, czy też w formie wkładów o charakterze niepieniężnym. Nie wiedział również jaka jest wysokość wpłaconej kaucji gwarancyjnej. Nie potrafił też wyjaśnić dlaczego sprzedał swoje udziały w Spółce, w której kapitał zakładowy wynosił 50.000 złotych, a kaucja gwarancyjna na dzień sprzedaży 593.000 złotych, za jedyne 10.000 złotych. Nie miał także wiedzy na temat firm, z którymi rzekomo współpracował – strona 31 decyzji). W świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, działający w branży od dłuższego czasu prezes skarżącej powinien zauważyć, że ma do czynienia z podmiotem zarządzanym przez laika i osobę niezorientowaną. Zwykła dbałość o własne interesy, nie tylko w kontekście ryzyka wplątania w oszustwo podatkowe, wymagałaby czegoś więcej niż sprawdzenia jedynie dokumentów formalnych kontrahentów. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatkowo wizyta w siedzibach, magazynach kontrahentów dostarczyłaby niezbitych dowodów fikcyjności działalności kontrahentów. Jak ustalił organ, kontrahent nr 1 od sierpnia 2013 r. zatrudniał tylko jednego pracownika, zajmującego się obsługą biura i będącego pełnomocnikiem, spółka ta nie posiadała żadnej bazy paliw ani wynajętych zbiorników paliwowych, nie miała własnych środków transportu. Również tylko jednego pracownika posiadał kontrahent nr 2 i nie miał przy tym również żadnego majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca, co prawda, poddaje w wątpliwość ustalenie sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie była w siedzibach kontrahentów i nie sprawdziła ich sytuacji majątkowej. Nie podaje przy tym żadnych konkretnych argumentów na tę okoliczność, ograniczając swoją argumentację do twierdzenia, że wniosek taki nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu skarżącej wynika. W decyzji organu przytoczono zeznania prezesa skarżącej, który wskazał jakie czynności podjął i nie wspomniał aby kontrahenta weryfikował w inny sposób niż poprzez zbadanie dokumentów formalnych. Po drugie, nawet przy uznaniu, że jednak skarżąca w tym siedzibach była i majątek sprawdziła, to tym bardziej przemawia to na niekorzyść skarżącej, gdyż powinna wtedy nabrać przekonania, że ma do czynienia z podmiotami fikcyjnymi. Tymczasem nie tylko taka wizyta w siedzibach kontrahentów, nie miała miejsca, ale nie było chociażby prób zabezpieczenia swojego interesu odpowiednią umową. Abstrahując na chwilę od tego, czy umowy z kontrahentami zostały wytworzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania i czy organ powinien dać im wiarę (co jest również przedmiotem zarzutu w skardze kasacyjnej) to zdumienie budzi ich lakoniczność. Transakcje między skarżącą zarówno z kontrahentem nr 1 i nr 2 opiewały na miliony złotych. Jak wskazał organ w ewidencji VAT ujęto faktury od kontrahentów na łączną kwotę 29.571.315,40 złotych netto, a podatek od towarów i usług 6.801.402,56 złotych (strona 16 decyzji) Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedłożone umowy zawarte z kontrahentem nr 1 oraz kontrahentem nr 2 nie zawierają żadnych zabezpieczeń, kar umownych, co mając na względzie przedmiot (branża narażona na oszustwa) i wartość transakcji budzi co najmniej zdziwienie i wątpliwości co do intencji stron przy tworzeniu przedmiotowych umów. Nie jest tak, jak twierdzi skarżąca w skardze kasacyjnej, że z twierdzeń sądu pierwszej instancji oraz organu wynika, że skarżąca powinna być detektywem, który ma obowiązek weryfikacji całego ciągu transakcji oraz że powinna posiadać wiedzę, że uczestniczy w ciągu transakcji mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku od towarów i usług. W dobrej wierze nie chodzi o umiejętności detektywistyczne, a o to czy w świetle okoliczności sprawy podatnik powinien domyśleć się, że istnieje prawdopodobieństwo uczestniczenia przez niego w transakcjach, których celem jest oszustwo w podatku od towarów i usług. Takie prawdopodobieństwo nakazuje przyjrzeć się w sposób dokładniejszy danemu podmiotowi, danej transakcji. Dobrą wiarę wyklucza sytuacja, w której wobec podejrzanych okoliczności, podatnik mógł przypuszczać, że jego kontrahent jest nierzetelny, lecz podejmuje ryzyko współpracy z nim zamiast dokładniejszej analizy swojego kontrahenta. Szereg podanych już wyżej okoliczności powoduje, że słuszność należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który wskazał, że "dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie jest pochodzenie oleju napędowego, czy został wprowadzony do obrotu gospodarczego w sposób zgodny z prawem. Wystarczyła mu okoliczność, że olej napędowy jest do niego dostarczany". Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że skarżąca dopuszczała, że dostarczane do niej paliwo mogło pochodzić z nielegalnego źródła, mimo to podjęła ryzyko. W zarzucie również podniesiono, że nie dokonano właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że dostawy rzeczywiście miały miejsce. Tymczasem okoliczność, że dostawy w ogóle miały miejsce nie była kwestionowana. Na stronie 45 decyzji wprost napisano, że "istotę sporu w rozpatrywanej sprawie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie stanowiła dostawa oleju napędowego na rzecz zleceniodawcy, ale źródło jego pochodzenia". Na stronie 48 i 49 powtórzono, że dostawa paliwa do ostatecznych odbiorców nie była w ogóle kwestionowana, co więcej "organy podatkowe nie podważają także faktu nabycia przez Stronę paliwa w ogóle, ani schematu postepowania w przypadku dokonywanych jego zamówień, kwestionują natomiast, że podatnik nabył paliwo od podmiotów wymienionych na zaewidencjonowanych fakturach zakupu". Również nie kwestionował tego sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji "jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące oleju napędowego, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym podatnik w analizowanych okresach rozliczeniowych przyjmował olej napędowy, ale nie w wyniku transakcji w obrocie gospodarczym, nie od wystawców faktur" oraz "podatnik miał pełną świadomość przyjmowania oleju napędowego ze źródeł pozostających poza sferą obrotu gospodarczego". Z całą jednak pewnością okoliczność, że dany towar był rzeczywiście dostarczany nie wyklucza oszukańczego charakteru transakcji. Odnośnie postępowania dowodowego skarżąca podniosła w zarzucie trzy kwestie: • brak oceny dokumentacji przedstawionej przez skarżącą, • dowodom przedstawionym przez skarżącą odmówiono wiarygodności, bez podania przyczyny, • dokumentom przedstawionym przez skarżącą z góry odmawia się wiarygodności nazywając je słabszymi. W uzasadnieniu jednak próżno szukać konkretów tj. jakiej dokumentacji prowadzonej przez spółkę organ nie ocenił, jakim to dowodom odmówiono wiarygodności bez podania przyczyny. Najprawdopodobniej skarżącej chodziło o przedłożone emaile i umowy z kontrahentami, co do których sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że wytworzone są one dla celów niniejszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w decyzji przekonująco wyjaśnił, że dowody przedstawione przez stronę zostały przeanalizowane, lecz jak słusznie również zauważył "sam fakt posiadania ww. dokumentów i złożonych zeznań, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie potwierdza rzetelności przedmiotowych transakcji. Pomimo, iż spełniają one formalne warunki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o VAT to jednak, jak wynika z akt sprawy zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakumuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystywanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę". W istocie podmioty uczestniczące w tzw. karuzeli podatkowej dbają o formalną poprawność transakcji, o rejestracje w odpowiednich rejestrach, uzyskiwanie pozwoleń itd., co ma na celu utrudnienie wykrycia przestępczego procederu. Wobec powyższego zarzut okazał się niezasadny. W zarzucie, oznaczonym literką d - naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżąca wskazała na przerzucanie na podatników zadań w postaci kontroli swoich kontrahentów celem wykrycia nadużycia w podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że dopiero gdy istnieją obiektywne przesłanki aby podejrzewać nieprawidłowości po stronie kontrahentów, podatnik powinien zasięgnąć informacji o jego wiarygodności. Skarżąca wskazała na oparcie się przez organ na selektywnie zebranym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla strony dowodów, mających świadczyć o jej należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, że skarżąca miała wiele przesłanek aby nabrać podejrzeń co do kontrahenta nr 1 i kontrahenta nr 2., do czego odniesiono się w omówieniu pierwszego z postawionych przez skarżącą zarzutów. Wobec tego zarzut również należy uznać za nieusprawiedliwiony. W kolejnych omawianych zarzutach, oznaczonych literkami c, f, g, h, j skarżąca powołała się głównie na naruszenie przez organ różnych zasad postępowania i kwestionowała sposób jego prowadzenia i zaakceptowanie tego w postępowaniu sądowym. Nie można się zgodzić aby miało miejsce powoływane przez skarżącą w zarzucie oznaczonym literką c, naruszenie art. 120 i 122 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd naruszenia zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry przyjętej tezy o popełnionym oszustwie podatkowym. Stosownie do treści art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca upatruje powołanego naruszenia w nieprzyjmowaniu przez organ do wiadomości wyjaśnień skarżącej, a więc uzasadnia to naruszenie w sposób bardzo lakoniczny. Okoliczność, że organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej sama przez się nie oznacza, że organ prowadził postępowanie w sposób jednostronny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób przekonujący organ wyjaśnił swoje stanowisko, a przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne. Wobec tego zarzut należy uznać za niezasadny. W kolejnym zarzucie, oznaczonym literką f, skarżąca powołała naruszenie art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 2 O.p. Naruszenie to miało polegać na posłużeniu się dowodami z innych postępowań oraz wyjściu poza sentencję decyzji dotyczących innych podmiotów oraz w sposób nieuprawniony przeniesienie na grunt niniejszej sprawy stanu faktycznego ustalonego w innych postepowaniach. Jak wskazano w art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przede wszystkim art. 194 § 1 O.p. zawiera domniemania prawne autentyczności oraz wiarygodności dokumentu urzędowego. Są to domniemania prawne wzruszalne. Jednocześnie O.p. nie wymaga aby wszystkie dowody zostały samodzielnie zebrane przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy O.p. w art. 181 O.p. nie wymagają aby każdy z dowodów był przeprowadzony bezpośrednio. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 384/11: "powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym". Jak wskazano z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 872/07: "dopuszczenie przez organ odwoławczy dokumentów urzędowych (pochodzących z innych postępowań podatkowych, dotyczących kontrahentów skarżącego) jako dowodów w sprawie jest uprawnione. Wprawdzie w ten sposób można naruszyć prawo strony do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 O.p.). Tym niemniej naruszenie to Sąd mógłby zakwestionować, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (a tylko takie uchybienie daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji), gdyby wykazał jakie okoliczności skarżący mógłby wyjaśnić - uczestnicząc w przesłuchaniach świadków - w sposób inny, niż to przyjęto uwzględniając (przy czynieniu ustaleń faktycznych w sprawie) dowody z przesłuchań świadków i stron przeprowadzone w innych postępowaniach podatkowych". Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w przedmiotowym zakresie enigmatyczne, niekonkretne, nie wskazujące wpływu domniemanego naruszenia na wynik sprawy i zostawiające sądowi zbyt duże pole do domyślania się o jakie decyzje i zeznania dokładnie chodzi. W przedmiotowej sprawie skarżącej po pierwsze, umożliwiono dostęp do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach a po drugie, skarżąca nie wskazała w jaki sposób bezpośrednie przeprowadzenie dowodów miałoby wpłynąć na wynik sprawy np. jakie pytania świadkom mogłoby być zadane lub jakie inne okoliczności wyjaśnione lub jakie inne ustalenia podjęte. Odnosząc się do decyzji podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów przede wszystkim sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i celem postępowania byłoby oparcie się przez organ jedynie na sentencjach decyzji, po czym samodzielne ustalanie wszystkich okoliczności składających się na stan faktyczny tych decyzji, a wydaje się ze takie działanie zdaniem skarżącej powinno mieć miejsce. Gdy w łańcuchu nastawionym na wyłudzenia w podatku od towarów i usług znajduje się kilka podmiotów prowadzenie samodzielnie takich ustaleń w każdym postepowaniu faktycznie sparaliżowałoby postępowanie, nie mówiąc o wątpliwej legalności takich działań w świetle art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Następnie skarżąca w zarzucie oznaczonym literą g, podniosła naruszenie art. 121 O.p. poprzez zakwestionowanie dokumentów pochodzących od strony i twierdzenia, że były one wytworzone na potrzeby niniejszego postępowania. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu należy zauważyć, że samo istnienie dokumentów formalnych nie świadczy o tym, że dana spółka rzeczywiście prowadziła działalność ani nie świadczy o zachowaniu przez drugą stronę transakcji należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację sądu pierwszej instancji, że organ miał w swoim polu widzenia wszystkie oferowane argumenty i dowody "natomiast, analizując je w kontekście całokształtu zgromadzonych dowodów, według logiki i doświadczenia życiowego, doszedł do prawidłowego przekonania, w myśl którego umowy dotyczące współpracy handlowej, kontakty e-mailowe, przepływy środków przez rachunki bankowe, formalne rejestracje czy nawet wpłacanie kaucji gwarancyjnych oraz wystawianie faktur przez bezpośrednich i wcześniejszych rzekomych uczestników obrotu gospodarczego - były działaniami wpisanymi w nadużycie VAT, miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel olejem napędowym. Także zaangażowanie firmy podatnika o długoletniej pozycji na rynku (od 2008 r.) miało za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie działań zmierzających do uszczuplenia VAT". W kolejnym zarzucie naruszenia przepisów postępowania, oznaczonym literką h powołano naruszenie art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p. W zarzucie tym po raz kolejny powołano oparcie się na dowodach z innych postępowań. Art. 123 O.p. składa się przy tym z dwóch jednostek redakcyjnych, a skarżący nie wskazał z jaką konkretną jednostką redakcyjną związane jest dane naruszenie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. W zarzucie oznaczonym literką j skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanie na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jak wskazano już wyżej nie może być jednak mowy o dowolności postępowania dowodowego ani o działaniu celem udowodnienia z góry obranej tezy. Zarzut ten również okazał się niezasadny. Przechodząc do kwestii prowadzenia przez kontrahentów skarżącej rzeczywistej działalności problemu tego dotyka głównie zarzut oznaczony literką b. Skarżąca powołała naruszenie art. 188 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ dowodów przedłożonych przez skarżącą i zakwestionowanie ich wartości. Wskazała, że składała wnioski przeciwko treści dokumentu urzędowego, na którego moc powoływał się organ, a także celem podważenia możliwości przeniesienia dowodu w postaci decyzji z dnia 30 października 2015 r. wydanej dla kontrahenta nr 1 oraz z dnia 20 lipca 2016 r. dla kontrahenta nr 2. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W art. 180 O.p. wskazano zaś na definicję dowodu. Art. 181 stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 dotyczy zasady oficjalności postępowania podatkowego, a art. 191 oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Powoływany przez skarżącą jako pierwszy art. 188 O.p. dotyczy wniosków dowodowych, a nie już ocenionych dowodów. Powoływane artykuły art. 180 oraz 187 składają się z kilku jednostek redakcyjnych, a skarżąca nie wskazała których konkretnie dotyczy zarzut, co uniemożliwia odniesienie się do naruszenia tych przepisów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony, ani zobowiązany poszukiwać za stronę naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Stąd też, skarga kasacyjna musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca2017 r., sygn. akt II GSK 3071/15). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno jednak szukać konkretów jakie to wnioski dowodowe zostały nieprzeprowadzone przez organ, co konkretnie w nich przeczy dokumentom urzędowym. Z uzasadnienia wynika natomiast, że skarżącej chodzi o dowody już ocenione przez organ, co jednak nie może być oceniane w ramach przepisu art. 188 O.p. Niemniej zwrócić należy uwagę, że i tak skarżąca nie podaje nawet jakie to konkretnie wnioski wynikające z dowodów już przeprowadzonych podważają możliwość przeniesienia na grunt przedmiotowej sprawy dowodu w postaci decyzji z dnia 30 października 2015 r. wydanej dla kontrahenta nr 1 oraz z dnia 20 lipca 2016 r. wydanej na rzecz kontrahenta nr 2. Dodatkowo decyzje podatkowe są dokumentami urzędowymi, korzystającymi ze zwiększonej mocy dowodowej z art. 194 O.p. Łączą się z nimi domniemania, które można obalić. Jednak wymagałoby to znów przedstawienia konkretnych okoliczności, w konkretnie sformułowanym i uzasadnionym zarzucie, za który to jednak nie można zarzutu naruszenia art. 194 O.p. powołanego przez skarżącą. Wobec tego zarzut okazał się niezasadny. Pozostałe zarzuty oznaczone literkami e, i oraz numerem 2 dotyczą kwestii poprawności ksiąg rachunkowych, uzasadnienia decyzji przez organ i naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca w zarzucie oznaczonym literką e powołała naruszenia art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, które miało polegać na ich błędnej wykładni i nienależytym stosowaniu, albowiem wbrew twierdzeniom organu rejestry zakupowe są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania. Art. 193 § 2 O.p. zawiera normę prawną, zgodnie z którą księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości określają wymogi formalne i merytoryczne dowodów księgowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała jedynie, że rejestry prowadzone przez skarżącą były zgodne ze stanem rzeczywistym. Zarzut ten jest niezasadny. Po pierwsze, skarżąca powołuje wskazane przepisy w ramach zarzutów prawa procesowego, jednak w postaci naruszenia właściwej dla prawa materialnego. Co prawda, w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I OSK 1487/15). Niemniej sam zarzut jest wewnętrznie sprzeczny. Pierwsza część zarzutu odnosi się do wykładni i zastosowania prawa, ale dalej w zarzucie wskazano jedynie na rzetelność ksiąg, która to jest okolicznością ze sfery faktycznej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 176/99). Po drugie, skarżąca nie podaje jaką wykładnię ma na myśli i jaka jest według niej prawidłowa wykładnia treści przepisów. Po trzecie, szerzej nie uzasadnia jakkolwiek twierdzenia co do rzetelności swoich ksiąg. Wobec tego zarzut okazał się niezasadny. W zarzucie oznaczonym literką i wskazano na naruszenie art. 210 § 4 O.p i polegające na akceptacji przez sąd pierwszej instancji ustaleń i błędów organu w zakresie uzasadnienia decyzji. Wskazano, że organ nie odniósł się do dowodów przedstawionych przez stronę do postępowania za pismem z dnia 18 listopada 2016 r. oraz za pismem z dnia 7 lipca 2017 r. Skarżąca podniosła w zarzucie, że organ nie odniósł się do nich i je pominął. Nie dał im wiary bez uzasadnienia. Nie odniósł się do dowodów, z których wynika fakt realizacji dostaw oraz wskazał na niewiarygodność zeznań świadków i strony uzasadniając to tym, że spółki nie były dysponentami paliwa, więc nie mogły ich sprzedać. Decyzja ma być zdaniem skarżącej niestarannie i nieprawidłowo uzasadniona. Art. 210 § 4 O.p. wskazuje, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu, może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1737/17). Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą braku odniesienia się do dowodów przedłożonych przez stronę do postępowania za pismem z dnia 18 listopada 2016 r. oraz za pismem z dnia 7 lipca 2017 r. to w pierwszej kolejności należy wskazać, że najpierw skarżąca napisała w zarzucie, że dowody te zostały pominięte, a następnie że organ nie dał im wiary. Albo dowód jednak został pominięty, czyli nieuwzględniony, nieoceniony, albo oceniony w inny niż pożądany przez skarżącą sposób. Lektura decyzji oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala przypuszczać, że skarżącej chodziło o to, że organ nie dał wiary danym dowodom, jednak się do nich odniósł. W piśmie z dnia 18 listopada 2016 r. skarżąca przedstawiła dowody w postaci zestawienia cen przy poszczególnych dostawach od kontrahentów oraz różne dowody wskazujące na wpłacenie przez kontrahentów kaucji gwarancyjnej. Przy piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. korespondencję mailową dotyczącą nawiązania współpracy i wpłat kaucji gwarancyjnej. Organ jednak w decyzji wskazał dlaczego ceny kontrahentów można uznać za niskie, odniósł się do okoliczności nawiązania współpracy i tego, że skarżąca uzyskała dokumenty formalne czy weryfikowała złożenie kaucji gwarancyjnej. Nie było również kwestionowane przez organ, że dostawy miały miejsce. Pomimo faktycznego krążenia w obrocie danego towaru możliwe jest jednak uczestniczenie w oszustwie podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie decyzji organu w niniejszej sprawie zawiera wymagane prawem elementy, organ odniósł się do przedstawionych dowodów, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę, a którym nie. Przy czym dokonana przez organ ocena jest logiczna i spójna, co prawidłowo potwierdził sąd pierwszej instancji. Wreszcie zarzut oznaczony numerem 2 dotyczył art. 2a O.p. w zw. z art. 118 1 O.p. W zarzucie wskazano na sposób rozstrzygania wątpliwości wobec okolicznościach faktycznych sprawy. Tymczasem art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów praw podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Art. 118 § 1 O.p. dotyczy terminów przedawnienia odpowiedzialności podatkowej. Wobec tego art. 2a O.p. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy dane wątpliwości dotyczą wykładni prawa, a nie sfery faktów. Wobec czego w zakresie najbardziej istotnym dla niniejszego postępowania, Skarżącej nie udało się podważyć braku istnienia po jej stronie dobrej wiary, ustaleń w zakresie fikcyjnej działalności kontrahentów, sposobu prowadzenia przez organ postępowania, w szczególności nie miało miejsce naruszenie zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania. Wobec czego za prawidłowo ustalone należy uznać kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne skarżonego wyroku, wymienione na wstępie. Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest więc przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w zarzucie a naruszenia prawa materialnego skarżąca powołała naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 2 O.p. wskazując na dokonanie rzeczywistych udokumentowanych transakcji z istniejącymi w danym okresie podmiotami oraz, że strona rzetelnie prowadziła rejestry VAT. Jednak jak już wskazywano do zastosowania przedmiotowych przepisów nie ma znaczenia to, że olej napędowy był rzeczywiście odbierany przez skarżącą, że kontrahenci formalnie działalność prowadzili a strona prowadziła rejestry VAT. Jak już wskazano nie jest obrotem rzeczywistym obrót, w którym faktycznie towar jest dostarczany, ale działania kontrahentów nakierowane są na wyłudzenia podatku od towarów i usług a strona wiedziała lub mogła się dowiedzieć że dokonuje transakcji z podmiotami nierzetelnymi, które wiązały się z możliwością popełnienia oszustwa podatkowego (co miało miejsce w niepodważonym stanie faktycznym). W stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że kontrahenci skarżącej prowadzili działalność jedynie formalnie. Z tych samych względów niezasadne są również zarzuty oznaczone literką b, c, d i e. Samo to, że skarżąca fizycznie towar otrzymała nie stanowi również o naruszeniu art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 2a O.p. a następnie 7 ust. 1 w zw, z art. 86 u.p.t.u., powoływanych w zarzutach f i g. Wobec tego, że skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń w przedmiocie braku dobrej wiary we współpracy z kontrahentami niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z 180 § 1 O.p. W zarzutach zaś i i j skarżąca powołała się na przepisy Konstytucji oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Nie można jednak mówić o ich naruszeniu w niniejszej sprawie. Zastosowane wobec skarżącej rozstrzygnięcie organów jest zgodne z prawem zarówno polskim jak i europejskim oraz odpowiada zasadom sprawiedliwości, które nakazują aby podmiot, mający przesłanki do stwierdzenia, że może wejść w relację handlową z podmiotem dokonującym oszustw podatkowych, a mimo to nie podejmujący innych kroków niż sprawdzenie dokumentów formalnych kontrahenta, nie mógł korzystać z prawa jakim jest możliwość odliczenia podatku, przysługującego przedsiębiorcy rzetelnie prowadzącemu działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki