II FSK 21/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 295/18 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 295/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."); 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zw. "O.p.") polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu ww. decyzji Dyrektora IAS z 3 kwietnia 2018 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, wydanej bez istniejącej podstawy prawnej oraz na podstawie nieprawdziwego stanu faktycznego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie jako niezasadnej, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję reformatoryjną przyjął, że skarżący w rozliczeniu za 2012 rok zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej związane ze sprzedażą kanałami internetowymi e-papierosów i akcesoriów do papierosów. Sąd pierwszej instancji dostrzegając wady uzasadnienia reformatoryjnej decyzji wymiarowej organu podatkowego zaakceptował jednak ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy co do wysokości przychodów skarżącego ustalonych w drodze oszacowania i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Nie dał przy tym wiary skarżącemu i sporządzonym przez niego dowodom w postaci protokołów zniszczeń sprowadzanych z Chin, rzekomo uszkodzonych towarów handlowych. Skarżący pomimo inicjatywy dowodowej organu podatkowego nie był bowiem w stanie wykazać, że nabywał od chińskich kontrahentów wadliwe towary handlowe. Nie wykazał, że złożył reklamacje dotyczące towarów ujętych w protokołach zniszczeń. Dodać należy, że WSA powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w wyniku analizy historii operacji internetowych przeprowadzonych przez skarżącego na kontach portalu A. z wykorzystaniem nicków "m." i "c.". Na etapie postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym bezsporne jest, że z uwagi na prowadzenie przed skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej w 2011 r. i do 16 lutego 2012 r. (tego dnia zarejestrował ową działalność) należało uznać za spóźnione, a przez to bezskuteczne oświadczenie skarżącego z 16 lutego 2021 r. dotyczące zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Dochody skarżącego podlegały zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Bezsporna także jest wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego ustalona przez organ podatkowy. Istota sporu zakreślona przez skarżącego dotyczy oceny wiarygodności sporządzonych przez niego protokołów zniszczeń towarów handlowych sprowadzanych z Chin. 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać w czym upatruje naruszania prawa materialnego, a także wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem w pierwszej kolejności obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień procesowych były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). 3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Przepisy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, natomiast w art. 181 O.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej, zaś art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, jednak nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. A zatem, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Dodać należy, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). 4.2. Odnosząc się bezpośrednio do argumentacji skarżącego należy stwierdzić, że oceny wiarygodności sporządzonych przez skarżącego protokołów zniszczeń towarów handlowych sprowadzanych z Chin należało dokonywać w realiach niniejszej sprawy. Czyli również w kontekście ustaleń organu podatkowego dotyczących niezaewidencjonowanych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży e-papierosów oraz akcesoriów do papierosów. Ustalenia te, mające zasadnicze znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy, zostały zaś dokonane z uwzględnieniem wniosków płynących z analizy historii operacji przeprowadzonych przez skarżącego na kontach portalu A. z wykorzystaniem nicków "m." i "c.". W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów w zakresie ustaleń organu podatkowego dotyczących zaniżania przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej związanych ze sprzedażą sprowadzanych przez niego z Chin towarów handlowych (e-papierosów i akcesoriów do papierosów). Przyjąć zatem należy, że skarżący nie kwestionuje zasadności stanowiska organu podatkowego zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji odnośnie do zaniżania przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej osiąganych w 2012 r., a także co do sposobu oszacowania wysokości owych przychodów. Bezsporne nadto są w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym odnośnie do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji nasuwa się pytanie, czemu mają służyć zarzuty skarżącego dotyczące oceny wiarygodności sporządzonych przez niego protokołów zniszczeń. Odrębną kwestią jest ocena przypuszczeń autora skargi dotyczących wpływu wskazywanych przez niego uchybień organu podatkowego i WSA na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe uwarunkowania w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że chybione są zarzuty skarżącego sprowadzające się do kwestionowania możliwości przystępowania do oceny wiarygodności sporządzonych przez niego protokołów zniszczeń towarów handlowych z uwzględnieniem całokształtu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy w ramach realizacji zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Skoro organ podatkowy bezspornie ustalił, że skarżący nie ewidencjonował i nie deklarował do opodatkowania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, to siłą rzeczy miał podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności sporządzonych przez skarżącego protokołów zniszczeń towarów handlowych. Zasadnie w tej sytuacji organ podatkowy wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających nabycie od chińskich kontrahentów wadliwych towarów handlowych i przedstawienia dowodów dotyczących podjęcia przez skarżącego stosownych działań zmierzających do stworzenia sobie warunków pomocnych w odzyskiwaniu środków finansowych zainwestowanych w zakup rzekomo wadliwych towarów handlowych. Oczywiste bowiem jest, że racjonalnie działający przedsiębiorca w pierwszej kolejności winien wykazać wadliwość zakupionych towarów i na tej podstawie dokonać ich zwrotu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych lub pozyskania od sprzedawcy pełnowartościowych towarów. Szczególnie w sytuacji, gdy ponosi straty z prowadzonej działalności gospodarczej, której istotą jest osiąganie dochodów, a nie generowanie strat. Powtórzyć warto, że zasadnie organ wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających nabycie wadliwych towarów handlowych, o których mowa w protokołach zniszczeń, a także do przedstawienia dowodów dotyczących reklamacji owych towarów w celu zrekompensowania strat związanych z ich zakupem. Wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy nie stawiał skarżącemu żadnych pozaprawnych warunków związanych z oceną owych protokołów zniszczeń. Podjęcie stosownej inicjatywy dowodowej przez organ podatkowy było w realiach rozpoznawanej sprawy oczywiście zasadne. Skarżący nie wykazał zaś, że zakupił wadliwe towary, nie wykazał, że dokonał ich reklamacji, a także nie przedstawił wiarygodnych wyjaśnień dotyczących owych zaniechań stwarzających wrażenie prowadzenia działalności gospodarczej wbrew jej istocie, którą jest osiąganie zysków, a nie generowanie strat. W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, których istota dotyczy kwestionowania inicjatywy dowodowej organu podatkowego zmierzającej do dokonania ustaleń faktycznych w zgodzie z zasadami prawdy obiektywnej i prawdy materialnej. Skoro bowiem skarżący nie był w stanie wykazać, że nabył wadliwe towary handlowe oraz nie był w stanie wykazać, że zgłosił stosowne reklamacje związane z zakupem rzekomo wadliwych towarów handlowych, a organ podatkowy jednocześnie wykazał osiąganie przez skarżącego niezarejestrowanych przychodów ze sprzedaży owych towarów handlowych, to oczywiste jest, że brak było podstaw uznania za wiarygodne spornych protokołów zniszczeń. W tym kontekście istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały uchybienia organu podatkowego związane z oceną zgłoszeń celnych dotyczących owych towarów, dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji. W realiach rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, czemu ma służyć kwestionowanie przez niego dokonanej przez organ podatkowy oceny wiarygodności spornych dowodów stanowiących podstawę zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie stawiał zarzutów procesowych dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sporne protokoły zniszczeń dotyczą zaś zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego jego wydatków związanych z zakupem rzekomo wadliwych towarów handlowych. Skarżący nie postawił nadto w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego w zakresie wysokości przychodów osiągniętych w 2012 r. przez skarżącego oraz sposobu ich ustalenia. Tym samym autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących wpływu zarzucanych naruszeń na wynik rozpoznawanej sprawy. Jest to okoliczność potwierdzająca niezasadność stawianych przez skarżącego zarzutów procesowych. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dotyczącym zarzutów procesowych w istocie tylko polemizuje ze stanowiskiem WSA, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Stawia gołosłowne zarzuty dotyczące działania organu podatkowego "w złej wierze przeciwko podatnikowi". Za chybiony należało uznać zatem zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powiązany z zarzutami dotyczącymi naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191). Dodać należy, że skarżący kwestionuje sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale nie postawił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez co brak jest podstaw do oceny zastrzeżeń skarżącego. 4.3. Skoro chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, to uznać należy, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu podatkowego dokonanych w rozpoznawanej sprawie, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne, które nie zostały należycie uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej bowiem ich istota sprowadza się do nieuprawnionej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych rozważań dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów prawa materialnego regulujących przedmiot opodatkowania, instytucję przychodu, instytucję kosztu uzyskania przychodu oraz instytucję dochodu (straty), zasady ich ustalania, a także wprowadzających obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i zasady składania zeznań podatkowych, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W istocie zarzuty materialnoprawne opierają się na subiektywnym przekonaniu skarżącego dotyczących rzekomo zaistniałego stanu faktycznego, który odpowiadałby jego oczekiwaniom co do kierunku zastosowania przepisów prawa materialnego. Skoro jednak skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia poszczególnych przepisów prawa materialnego poza chybionym wskazaniem na ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, to za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz