I GSK 3142/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 282/18 w sprawie ze skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 282/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego w odniesieniu do towaru wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 18 sierpnia 2017 r. P. S.A. - przedstawiciel skarżącej spółki - złożył w Oddziale Celnym Kolejowym w Kuźnicy zgłoszenie celne SAD nr OGL [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy towaru w postaci 19.150 kg skroplonych węglowodorów gazowych. Towar został przywieziony w autocysternie i przemieszczony z miejsca importu - Oddziału Celnego Kolejowego w Kuźnicy do składu podatkowego importera w Górze Kalwarii - nr akcyzowy [...] z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD o numerze referencyjnym ARC [...]. Wskazano w nim masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Natomiast przy wprowadzaniu towaru do składu podatkowego, po jego przeważeniu ustalono masę wyższa o 10 kg od wskazanej w zgłoszeniu celnym. Decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...] Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci 10 kg węglowodorów gazowych skroplonych wprowadzonych na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr OGL [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, który w następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania rozpoznał ponownie sprawę decyzją z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że w złożonym odwołaniu podniesione zostały zarzuty dotyczące sposobu ustalenia ilości towaru będącego przedmiotem postępowania oraz ustalenia jego wartości celnej. W przedmiotowej sprawie właściwe określenie ilości importowanego wyrobu nastąpiło podczas przyjęcia towaru do składu podatkowego, zgodnie z procedurami określonymi w Regulaminie funkcjonowania składu podatkowego skarżącej. Dwukrotne ważenie pojazdu (pełnego i próżnego) wykazało, że do składu podatkowego wprowadzono więcej towaru niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym oraz dokumencie przemieszczania wyrobów akcyzowych. Nadwyżka towaru została ujęta w ewidencji składu podatkowego. Została faktycznie stwierdzona, a ponieważ nie była ujęta w zgłoszeniu celnym przywozowym, na organie celnym spoczywał obowiązek uregulowania sytuacji tego towaru. Zwrócił także uwagę, odwołując się do pisma Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku z [...] września 2017 r., że do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wag, zaś graniczne błędy dopuszczalne wag w użytkowaniu nie mogą być stosowane do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag. Bez względu na datę wydania przepisów metrologicznych dotyczących wag, zawsze obowiązywała zasada, iż błędów wag nie uwzględnia się podczas rozliczeń. Ponadto ważenia dokonano bez dozoru organu celnego. Z uwagi na to, że stwierdzona nadwyżka nie była ujęta w przedłożonej do zgłoszenia celnego fakturze, skarżąca nie przedstawiła dokumentu handlowego dotyczącego stwierdzonej nadwyżki, organ zmuszony był ustalić wartość tego towaru metodami zastępczymi (metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych określoną w art. 74 ust. 2 lit. a UKC). Oddalając skargę na powyższą decyzję sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów. Podkreślił, że w świetle art. 173 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L Nr 269/1 z 10.10.2013r. z późn. zm., dalej określanego skrótem UKC), zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego, może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Zatem sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: (a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; (b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; (c) zwolniły towary. Ponadto, zgodnie z art. 173 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. jednak także w tym przypadku obowiązują wyżej wskazane ograniczenia. W konsekwencji wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, iż zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem towary nieujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Skoro importer w ewidencji przedmiotowego towaru, prowadzonej przez skład podatkowy wykazał nadwyżkę towaru wobec ilości ujętej w zgłoszeniu celnym, obowiązkiem organu celnego było uregulowanie kwestii tej nadwyżki. Odnosząc się do kwestii prawidłowości wyników ważenia towary i uwzględnienia błędów granicznych wskazań wagi, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ważenie towaru nie było przeprowadzane przez organ celny, ani pod jego dozorem, dokonała go sama strona postępowania, zaś jego wynik został wskazany w kwicie ważenia oraz raporcie odbioru. Jeżeli zatem w procesie ważenia należało uwzględnić błędy graniczne wskazań urządzenia pomiarowego, to dokonać tego powinna była ona sama, przedstawiając organowi wynik pomiaru skorygowany o takie błędy. Ponadto, zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy stanowiskiem Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku (pismo z [...] września 2017 r.), do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wag, zaś graniczne błędy dopuszczalne wag w użytkowaniu nie mogą być stosowane do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie: 1 . przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 79 ust. 1 UKC . poprzez uznanie, iż stwierdzona nadwyżka stanowi odrębny towar niżeli objęty zgłoszeniem celnym, skutkiem czego było błędne zastosowanie art. 74 UKC przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a.); 2. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie art. 145§ 1 pkt 1 lit, c) w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi skarżącej i utrzymanie w mocy decyzji mimo błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień dotyczących wartości i ilości zgłoszonego do odprawy towaru, a przez to błędne zastosowanie art. 74 ust. 1 UKC przy ustaleniu wartości celnej towaru, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Argumenty na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej, jako niezasadnej. zaznaczył, że formułując zarzut naruszenia przepisu art. 79 ust. 1 UKC skarżąca nie wskazała, naruszenie którego z trzech wymienionych w tym artykule ppkt, a b czy c zarzuca. Każdy z nich dotyczy innych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Ponadto, w myśl 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu prawa (z podziałem na jednostki redakcyjne tego przepisu), ale również do wykazania, na czym polega jego naruszenie. Dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania istotności tego naruszenia. Z kolei z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego może być oparty wyłącznie na normach o charakterze materialnym, a więc takich, które określają wzajemne prawa i obowiązki podmiotów stosunku prawnego, natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania – na normach o charakterze procesowym, a więc takich, które służą zabezpieczeniu realizacji norm materialnych oraz ich egzekwowania. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach, zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez oddalenie mimo błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącej dotyczących wartości i ilości zgłoszonego do odprawy towaru, co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem art. 74 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Zarzucając niedostateczne wyjaśnienie kwestii ilości i wartości towaru, a także zarzucając błędy w procedowaniu, których nie dostrzegł, w ocenie skarżącej, sąd pierwszej instancji, skarżąca dąży w istocie do wykazania, że w zgłoszeniu celnym ujęła cały towar, w tym także sporne 10 kg cechy, i że cena transakcyjna wykazana na fakturze obejmuje także owe 10 kg. Odnosząc się zatem do przedstawionej przez skarżąca tak w zarzutach, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, argumentacji należy zauważyć, że stosownie do przepisów działu IV O.p. regulujących postępowanie wyjaśniające, które w świetle art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 z późne zm.), maja zastosowanie do postępowań w sprawach celnych, organ celny był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym (art. 122) i w tym celu powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Powołany przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Te zaś są integralną częścią przepisów regulujących procedurę celną w granicach wynikających z UKC i art. 73 Prawa celnego i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Obowiązek takiego postępowania nie jest nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać za trafne zarzutów, które kwestionując ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku. Zgodzić należy się z oceną sądu pierwszej instancji, iż w toku postępowania prowadzonego przez organy celne doszło do pewnego i jednoznacznego udowodnienia, że skarżąca wprowadziła na terytorium Unii o 10 kg więcej towaru niż zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. Identyfikacja towaru nie budzi wątpliwości. Zgodzić się także należy ze stwierdzeniem, że dokument handlowy określający cenę transakcyjną zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym towaru nie obejmował owych 10 kg towaru – skroplonego gazu. Wreszcie to sama skarżąca wskazała na różnice ujawnioną w czasie wprowadzania towaru do składu podatkowego. Dlatego nie można uznać za zasadny zarzut, że sąd pierwszej instancji zaakceptował zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 79 ust. 1 UKC poprzez uznanie, iż stwierdzona nadwyżka stanowi odrębny towar niżeli objęty zgłoszeniem celnym, skutkiem czego jest błędne zastosowanie art. 74 UKC Zważywszy na sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej podnieść trzeba, że nie został on – pomimo, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego – powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co niewątpliwie dowodzi o jego wadliwym skonstruowaniu. Sądy administracyjne – kontrolując legalność działania/zaniechania administracji publicznej – nie stosują bezpośrednio przepisów materialnego prawa administracyjnego i przepisów procedury administracyjnej. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej i w tym kontekście są stosowane przez te sądy. Z tego względu zarzucenie sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa, stanowiących wzorzec tej kontroli, wymagało przywołania przepisów P.p.s.a., regulujących działalność orzeczniczą tych sądów. Po drugie prawidłowo formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący kasacyjnie powinien precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem skarżącego, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym bardziej, że określona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Zatem nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z 7 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1289/08, wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. II FSK 764/09, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Przedstawienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie o tyle istotne, że stwierdzono uchybienia w skardze kasacyjnej, które uniemożliwiają rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Bowiem art. 79 ust. 1 UKC, którego naruszenie poprzez wadliwe zastosowanie zarzuca skarżąca ma trzy jednostki redakcyjne regulujące różne stany faktyczne. Skarżąca nie sprecyzowała tak w samym zarzucie z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którą normę art. 79 ust. 1 UKC naruszył, jej zdaniem, sąd pierwszej instancji. Także art. 74 UKC, który zdaniem skarżącej został wadliwie zastosowany, zawiera kilka jednostek redakcyjnych i kilka różnych norm prawnych także regulujących różne stany faktyczne. I w tym przypadku skarżąca nie wyjaśniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenia której z norm art. 74 UKC zarzuca sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Stwierdzone nieprawidłowości konstrukcyjne skargi kasacyjnej nie mają wyłącznie charakteru formalnego. Powołane zarzuty i ich uzasadnienie, nie pozwalają na ustalenie granic postępowania kasacyjnego i dokonanie merytorycznej oceny zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wreszcie uzasadnienie tego zarzutu sprowadzające się generalnie do stwierdzenia skarżącej, że sporne 10 kg gazu to jeden i ten sam towar co pozostały gaz zadeklarowany w zgłoszeniu celnym dotyczy w istocie ustaleń stanu faktycznego. Zaś zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie możne służyć kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018r., I FSK 1014/16, LEX nr 2483899). Wobec powyższego skargę kasacyjną, jako niezasadną, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).