I FSK 1926/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 351/18 w sprawie ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 351/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi S. L. (dalej skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że skarżący, po przedstawieniu we wniosku stanu faktycznego, zadał pytanie: "Czy w związku ze zmianą przepisów o podatku VAT wykonywane przez niego usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z VAT od 1 stycznia 2012 r.". Zaznaczył, że skarżący w stanowisku własnym przyjął, że wykonywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi konserwacji zabytków są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżoną interpretacją naruszono art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje działania, które będą miały charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone będą prawa autorskie na zleceniodawców. Przepis ten nie dotyczy natomiast działań o charakterze czysto technicznym. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji nie rozgraniczono charakteru prac konserwatorskich, tj. technicznego i twórczego, lecz skoncentrowano się na formalnych definicjach prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonych w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r., poz. 1568 ze zm.), dalej ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Sąd pierwszej instancji argumentował, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy i organ interpretacyjny, bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego we wniosku opisu stanu faktycznego i do konkretnych czynności, jakie zostały poddane ocenie, nie może odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej, jako niepodlegającej zwolnieniu, gdyż może zajść sytuacja, gdy czynności te będą indywidualną twórczością. Wadliwie utożsamiono utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich, z ich końcowym efektem, a zatem z odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny podmiot. Dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – że w toku prac dokonywanych przez skarżącego nie mogą powstać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości. 2.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną, będąc związanym wskazanym przez skarżącego stanem faktycznym, nie mógł podważać jego statusu twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych) w odniesieniu do wykonywanych przez niego czynności, będących przedmiotem pytania, bowiem kwestia ta stanowiła element stanu faktycznego, który nie podlegał interpretacji. Zwrócił uwagę na to, że w przypadku zaprzeczenia "twórczego" charakteru czynności będących przedmiotem pytania, a tym samym możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, organ interpretacyjny powinien uzasadnić dlaczego ta konkretna działalność (konkretne czynności) nie została uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do prac konserwatorskich i restauracyjnych o charakterze czysto technicznym. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania i jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny (s. 4 zaskarżonej interpretacji). W ocenie Sądu pierwszej instancji takie podejście organu interpretacyjnego naruszało przepisy postępowania, w szczególności art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowe) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm. dalej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego na skutek uznania, że prace konserwatorskie i restauratorskie wykonywane przez skarżącego są usługami indywidualnego twórcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanymi w formie honorarium i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.3.1. art. 146 § 1 związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 14b § 1 – 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w wydanej interpretacji wykroczono poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku, a tym samym, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procedury, mimo że do takich naruszeń nie doszło, gdyż organ w wydanej interpretacji poruszał się w ramach wskazanego przez skarżącego stanu faktycznego, zadanego pytania i własnego stanowiska skarżącego i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, 3.3.2. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.5. W pismach z 20 i 22 kwietnia 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego oraz pełnomocnik skarżącego, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że definicje przyjęte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przesądzają o charakterze prac konserwatorskich i restauratorskich, traktując je jako prace o charakterze odtworzeniowym, naprawczym, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Ponadto podkreślono, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej dyrektywa 2006/112/WE), wraz z jej rozwinięciem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie przewidują dla usług konserwatorskich i restauratorskich zwolnienia od podatku, jak również stawki obniżonej, czy stawki 0%. Zwrócono także uwagę na to, wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalniającego od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% (str. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji zauważa, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ogólny sposób określił charakter wykonywanych przez siebie prac, podkreślając, że "(...) po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę". Organ interpretacyjny, pomimo ogólnego opisu prac w podanym we wniosku stanie faktycznym, przyjął, że jest on wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej i nie wezwał skarżącego do jego uzupełnienia. Ten stan faktyczny, a zwłaszcza to, że – jak zaznaczył skarżący – związane w wykonywaniem tych prac "prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców" było wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną oraz dla sądu administracyjnego dokonującego kontroli jej zgodności z prawem, bez względu to, czy był on zgodny z stanem rzeczywistym. W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie przesądził, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT będzie miało zastosowanie do wszystkich prac wykonywanych przez skarżącego. Sąd ten zaznaczył bowiem, że dotyczyć ono może jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Sąd pierwszej instancji podkreślił wyraźnie, że powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji zauważa, że przyjęte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, na użytek tej ustawy, definicje "prac konserwatorskich oraz restauratorskich", nie wykluczają tego, że w toku ich prowadzenia mogą powstawać utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepisy te określają bowiem cel tych prac, a nie charakteryzują i opisują na czym te prace polegają. Nie można w związku z tym wykluczyć, że prace konserwatorskie i restauratorskie mogą w konkretnym przypadku wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów tej ustawy, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. W rezultacie sam w sobie odtworzeniowy charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może stanowić jeszcze wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu zwolnione mogą być bowiem usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, w rozumieniu w przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i są wynagradzane w formie honorariów (analogiczne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12, z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15 oraz z 18 czerwca 2019r., sygn. I FSK 865/17; ich treść jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). 4.6. W podanym wyżej kontekście, nie był zasadny podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują dla usług konserwatorskich i restauratorskich zwolnienia od podatku, jak również stawki obniżonej, czy stawki 0%. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie przyjął bowiem, że wszystkie świadczone przez skarżącego usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Podkreślił natomiast, że "(...) osiągnięcie efektu końcowego prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i może wymagać kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu". Innymi słowy – według Sądu pierwszej instancji – wykonywane przez skarżącego czynności mogą być zwolnione od podatku, jeżeli będą "usługami kulturalnymi", świadczonymi przez indywidualnego twórcę, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Odnotować w tym miejscu należy, że zwolnienie usług kulturalnych z podatku od towarów i usług jest przewidziane w art. 132 ust. 1 lit n dyrektywy 2006/112/WE. Odzwierciedleniem tego przepisu dyrektywy w polskich przepisach od dnia 1 stycznia 2011 r. jest art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione są od podatku od towarów i usług "usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów˝. 4.7. Nie można ponadto zgodzić się przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacją (str. 9), że organ interpretacyjny opierając się na przedstawionym we opisie stanu faktycznego, analizując go "wnikliwie" wywiódł, że opisane przez skarżącego czynności mają charakter odtworzeniowy i nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego. Powtórzyć trzeba, że organ interpretacyjny przyjął, że podany we wniosku ogólny opis prac był wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Elementem stanu faktycznego było – jak już odnotowano – stwierdzenie, że po otrzymaniu przez skarżącego honorarium "prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę". Te okoliczności – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wymagały dodatkowej analizy i oceny rzeczywistego charakteru świadczonych przez niego usług. Skarżący podał bowiem, że ich efektem jest "przeniesienie praw autorskich", a więc że towarzyszy im "utwór", rozumiany jako "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia" (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). 4.8. Mając powyższe na uwadze, podzielając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Alojzy Skrodzki (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.) ----------------------- 8