I FSK 865/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 494/16 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2016 r. nr ILPP1-2/4512-1-23/16-3/JO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 494/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uchylił zaskarżoną przez A.B. (zwany dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącym") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że jest absolwentem [...], Wydziału Sztuk Pięknych, kierunek konserwacja i restauracja dzieł sztuki i uzyskał tytuł mgr sztuki w zakresie konserwacji, malarstwa i rzeźby polichromowanej. Od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod poz. 91.03.Z - "Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych". Wnioskodawca jest twórcą, artystą, plastykiem - konserwatorem dzieł sztuki. W oparciu o umowy o dzieło wykonuje prace konserwatorskie, polegające na pełnej konserwacji zabytków ruchomych, tj. dzieł sztuki malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźby polichromowanej i złoconej, przedmiotów zabytkowych i artystycznych. Polegają one na ochronie zabytków, rozumianej jako działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów ich destrukcji, a następnie na działaniach mających na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku lub odtworzenie jego części (prace restauratorskie) oraz udokumentowaniu działań. Wykonywane prace są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie do nich przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje także opracowaną przez wnioskodawcę, jako konserwatora dzieł sztuki, dokumentację naukowo-historyczną. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżący zadał pytanie: czy wykonując opisane we wniosku usługi polegające na konserwacji i restauracji dzieł sztuki, będące ściśle związane z kulturą i stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia w VAT, jako wykonujący usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane m.in. w formie honorarium, niezależnie od osiąganych z tego tytułu obrotów?". Zdaniem strony, wykonywana przez niego działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). 3. W interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu, skarżący nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.: dalej: "u.p.a.p.p.), gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś nowego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Zdaniem organu, charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę strony w uzasadnieniu wyroku podniósł, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. są te usługi kulturalne, które można uznać za działalność o charakterze twórczym, noszącą cechy indywidualne. Podkreślił, że art. 3 pkt 6 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446) definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 tej ustawy, odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac, a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro we wniosku o udzielenie interpretacji podano, że świadczone przez skarżącego usługi wchodzące w zakres wykonywanych przez niego prac konserwatorskich prowadzone są "na szereg sposobów i wielozadaniowo" oraz obejmują określone czynności, powodujące, że końcowo wykonywane przez niego prace mogą być przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, za których wykonanie skarżący pobiera wynagrodzenie w formie honorarium, to nie sposób zaakceptować stanowiska, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b u.p.t.u.. Natomiast zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. 5. Szef Krajowej Informacji Skarbowej we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, albowiem Sąd błędnie przyjął, że organ podatkowy wadliwe oceniał (a nawet wykreował) stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym naruszył art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. albowiem przyjął, że zakres prac, które wskazał skarżący we wniosku nie przejawiają działalności twórczej i nie mają indywidualnego charakteru w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., a tym samym nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., w konsekwencji czego ocena prawna stanowiska wnioskodawcy zawarta w interpretacji, a tym samym sama interpretacja, zdaniem WSA, wykroczyła poza granice postępowania interpretacyjnego; 2. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauracyjne wykonywane przez skarżącego na zabytkach ruchomych, tj. dziełach sztuki malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźby polichromowanej i złoconej, przedmiotów zabytkowych i artystycznych, są usługami kulturalnymi w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku o towarów i usług. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 O.p. Sąd ten wbrew temu co zarzuca organ nie wytknął organowi, że wykroczył poza granice postępowania interpretacyjnego. Stwierdził bowiem, że organ nie uwzględnił tego, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy oraz tego, że sama definicja pojęcia "utwór" ma także bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczona do przejawów działalności o charakterze "artystycznym" w znaczeniu potocznym, której efektem są konkretne, nowo powstałe dzieła sztuki. Przyjął w związku z tym, że sam w sobie odtworzeniowy charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może stanowić jeszcze wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku NSA z 9 września 2016 r. sygn. akt II FSK 558/15, gdzie stwierdzono, że okoliczność, iż przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Sąd ten stwierdził, że organ nie podejmując nawet próby rozgraniczenia obu możliwych charakterów prac konserwatorskich ( technicznej i twórczej ) dokonał wyłącznie formalnej oceny charakteru opisanych we wniosku prac konserwatorskich i restauratorskich bez odniesienia się do konkretnych czynności wykonywanych przez skarżącego. W tym tylko kontekście Sąd ten stwierdził, że organ nie może wydawać interpretacji w oparciu o wykreowany przez siebie stan faktyczny. 6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ze względu na błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionych we wniosku o interpretację prac podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do usług konserwatorskich i restauracyjnych można przyjąć już za utrwalone stanowisko, że okoliczność, że przedmiotem prac ( zabiegów ) konserwatorskich i restauracyjnych jest dzieło stworzone przez innego twórcę nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. ( vide wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12 , z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15, z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16 – publ. w Bazie Internetowej Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). 6.3. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 33 b) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. We wskazanych wyżej wyrokach NSA zauważył, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów u.p.a.p.p. Zwolnienie dotyczy bowiem indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie posłużył się, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, terminem "honorarium", które oznacza według potocznego jego rozumienia wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach, a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 u.p.a.p.p. twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór", rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym. 6.4. Według organu pracom konserwatora, restauratora nie można przypisać cech działalności o charakterze indywidualnym. Organ odwołał się przy tym do definicji prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonej w ustawie z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7). Definicje te zdaniem organu wskazują na odtworzeniowy charakter czynności wykonywanych przez konserwatora czy restauratora, czyli mają charakter jedynie techniczny. W wyrokach wskazanych wyżej NSA zwrócił uwagę na to, że definicje te wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden natomiast sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane, co jest zresztą oczywiste z uwagi na fakt, iż prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. W rezultacie w wyrokach tych NSA stwierdził, że fakt, iż przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów u.p.a.p.a., np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ niezasadnie uznał bez jakiegokolwiek rozgraniczenia i uzasadnienia, że wszystkie czynności opisane we wniosku mają charakter jedynie techniczny. Sąd pierwszej instancji wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszył art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. w sposób wskazany przez organ. 6.5. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.