II FSK 1664/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1001/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Po 1001/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie wykreślenia zastawu skarbowego: (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 7 stycznia 2015 r. o nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że skarżąca, na podstawie art. 42a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), wystąpiła do organu pierwszej instancji o wykreślenie zastawu skarbowego ustanowionego na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. na części udziału 51/100 w prawie własności samochodu osobowego stanowiącego własność zobowiązanego. Zdaniem skarżącej, pojazd, na którym dokonano zastawu stanowi własność skarżącej w całości, albowiem na podstawie umowy przewłaszczenia stała się właścicielem pojazdu z dniem upływu okresu wypowiedzenia umowy kredytu zawartej z zobowiązanym. 2.2. Decyzją z dnia 7 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił wykreślenia zastawu skarbowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 42 § 1 o.p. Zdaniem organu pierwszej instancji, w dniu 22 lutego 2013 r. czyli w dniu, w którym ustanowiono zastaw skarbowy, zobowiązany był właścicielem praw majątkowych. 2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 26 marca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 42a o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora IS, w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 41 § 1 o.p. warunkujące możliwość ustanowienia zastawu skarbowego na prawie majątkowym. Podał, że zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł (z zastrzeżeniem art. 41 § 2 o.p.). Zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wpisu zastawu na udziale zobowiązanego wynoszącym 51/100 części samochodu. Za chybiony uznał zarzut skarżącej ustanowienia zastawu, pomimo że przedmiot zastawu nie spełnia kryterium kwotowego, ponieważ wartość samochodu według załączonej do odwołania wynosi wyceny 6.000 zł. Podkreślił, że wycena została sporządzona 3 października 2014 r., podczas gdy zastaw skarbowy ustanowiono w dniu 22 lutego 2013 r. (wniosek z dnia 30 stycznia 2013 r.), w konsekwencji wycena skarżącej nie jest miarodajna, a stan techniczny pojazdu młodszego o prawie dwa lata prezentuje się zupełnie inaczej. Za bezpodstawne uznał twierdzenie, że zastaw skarbowy został ustanowiony na przedmiocie należącym do skarżącej, a nie do zobowiązanego. Podał, że w dniu 22 września 2009 r. pomiędzy skarżącą, a zobowiązanym została zawarta umowa kredytowa, której zabezpieczeniem była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 7 października 2009 r. samochodu osobowego. Skarżąca została współwłaścicielem pojazdu w części 49/100. Organ pierwszej instancji, mając uwadze art. 41 § 1 o.p., obciążył tylko udział w prawie majątkowym stanowiącym własność zobowiązanego, pomijając 49/100 udziału przypadającego skarżącej jako współwłaścicielowi. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych ustanowionego na pojeździe zastawu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 41 § 1 w związku z art. 42a § 1 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Poznaniu, zastaw skarbowy nie może być ustanowiony na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych, stanowiących współwłasność w częściach ułamkowych. Artykuł 41 § 1 o.p. wyraźnie pomija współwłasność w częściach ułamkowych, wskazując jedynie na własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 o.p. przez przyjęcie, że w przypadku zastawu skarbowego istnieć może tylko i wyłącznie współwłasność łączna w stosunku do danej rzeczy lub prawa, a więc ze współmałżonkiem. Wykluczył natomiast zastosowanie współwłasności ułamkowej. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej podjęto próbę sformułowania zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jednakże uczyniono to częściowo wadliwie. 6.2. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie w części wstępnej skargi kasacyjnej Dyrektor IS – wymieniając art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - sformułował zarzut naruszenia "przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy". Dyrektor IS nie wymienia jednak żadnych przepisów postępowania, których naruszenia miał dopuścić się WSA w Poznaniu. Takie uchybienie czyni niemożliwym merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej w zakresie ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. 6.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten został sformułowany w dużym stopniu ogólności. Przepis art. 41 o.p. dzieli się bowiem na jednostki redakcyjne, zaś WSA w Poznaniu dokonywał wykładni jedynie art. 41 § 1 o.p., wskazując że w ponownym postępowaniu organ winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię tego przepisu.. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest w konkretnym przypadku możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, w której wielokrotnie jest analizowany art. 41 § 1 o.p. w kontekście całej regulacji dotyczącej zastawu skarbowego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 i powołane tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 77/13). Niezależnie od ww. mankamentów skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za zasadny. Zastaw skarbowy, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, regulowany był przepisami art. 41 - 46 o.p. Zgodnie z art. 41 § 1 o.p., Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 cytowanego artykułu, zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Odwołując się do stanowiska doktryny przyjąć należy, że cechą charakterystyczną zastawu skarbowego jest przede wszystkim rodzaj zabezpieczonych wierzytelności. Ogólnie rzecz ujmując – są nimi należności podatkowe, a na mocy przepisów szczególnych także inne należności publicznoprawne. Zastawnikami, a więc podmiotami, którym przysługuje zastaw skarbowy, są ściśle określone podmioty, to jest: Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego. Zastaw skarbowy należy do grupy zastawów, które w przeciwieństwie do zastawu umownego (art. 307 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: k.c.) nie wymagają zawarcia umowy między właścicielem rzeczy lub prawa, lecz powstają na skutek zaistnienia okoliczności określonych przepisami ustawy. Zastaw skarbowy jest wreszcie rodzajem zastawu bez posiadania, dla jego powstania nie wymaga się bowiem wydania rzeczy (prawa) zastawnikowi. Powstaje przez dokonanie wpisu w rejestrze zastawów skarbowych, bez względu na wolę właściciela rzeczy lub prawa majątkowego. Zastaw skarbowy jest konstrukcją prawną zbliżoną do tzw. zastawu zwykłego, uregulowanego przepisami art. 306-335 k.c. Zastaw, a w zasadzie "prawo zastawu", należy do grupy tzw. praw zastawniczych, służących zabezpieczeniu wierzytelności. Tak jak hipoteka, zastaw jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jego ustanowienie daje wierzycielowi (zastawnikowi) możliwość dochodzenia zaspokojenia swojej wierzytelności wobec dłużnika (zastawcy) z przedmiotu zastawu, bez względu na to, czyją w danym momencie jest on własnością i – co do zasady – z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela tego przedmiotu. Przedmiotem zastawu mogą być rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. Zastaw jest prawem akcesoryjnym w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Dlatego, co do zasady, warunkiem powstania i trwania zastawu jest istnienie zabezpieczanej wierzytelności (zob. W. Stachurski, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 453-454). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek zastaw skarbowy nawiązuje do instytucji zastawu regulowanej przepisami prawa cywilnego, posiada jednak charakterystyczne cechy odróżniające go od ww. prawa. Stąd też odwoływanie się do przepisów prawa cywilnego może mieć miejsce jedynie odpowiednio i wykluczone jest tu automatyczne przenoszenie rozwiązań i poglądów doktryny wypracowanych na gruncie prawa cywilnego. Korzystanie z tego dorobku wymaga każdorazowo uwzględnienia specyfiki prawa podatkowego. Przesłankami negatywnymi stosowania zastawu skarbowego, są stosownie do art. 41 § 1 i 2 o.p., wartość rzeczy lub praw mających mniejsza niż określona w art. 41 § 1 o.p. (obecnie 12.400 zł) oraz przynależność do grupy obciążonych rzeczy lub praw majątkowych niepodlegających egzekucji oraz mogących być przedmiotem hipotek. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na udziale podatnika we współwłasności rzeczy ruchomej (prawie majątkowym). W takiej sytuacji przedmiotem zastawu może być nie cała rzecz ale odpowiedni ułamkowy udział podatnika. Należy zauważyć, że ułamkowy udział we współwłasności rzeczy ruchomej - co do zasady - może być przedmiotem obrotu, jak również przedmiotem egzekucji administracyjnej (por. art. 97 § 4 i 4a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Również w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się raczej zgodnie dopuszczalność ustanowienia zastawu na udziale we współwłasności rzeczy ruchomej (por. E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, K. Zaradkiewicz, w: K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, Warszawa 2013, s. 494 oraz 831-832). Z uwagi na swój charakter, a w szczególności realny charakter tego prawa, wymagający wydania rzeczy, przyjmuje się konieczność uzyskania zgody pozostałych współwłaścicieli. Zgoda dotyczy jednak tylko sytuacji, gdy zastaw ma obciążać całą rzecz. W razie jej braku doktryna dopuszcza zastaw na prawie majątkowym współwłaściciela (zob. J. Gołaczyński, w: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2017, s. 592). Podkreśla się też znaczenie art. 198 k.c. i uregulowanego w nim prawa każdego ze współwłaścicieli do rozporządzania swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. W odniesieniu do zastawu skarbowego prawo to nie wymaga ani wydania rzeczy, ani nawet zgody samego podatnika. Prawo to powstaje na skutek zaistnienia okoliczności określonych przepisami ustawy. W tym kontekście wprowadzanie wobec zastawu skarbowego dalej jeszcze idących ograniczeń, niż te które obowiązują w prawie cywilnym, należy uznać za niedopuszczalne zawężenie stosowania tej instytucji, wbrew literalnej treści art. 41 o.p. Uzasadnienia dla takiej wykładni art. 41 § 1 o.p. nie może też stanowić objęcie zastawem skarbowym nie tylko rzeczy stanowiących własność podatnika ale także stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. Z zastrzeżenia tego nie można wysnuwać wniosku, że pod pojęciem "własność" należy rozumieć tylko sytuację, gdy podatnik jest jedynym właścicielem rzeczy (prawa), a wyłączona zostaje przysługująca podatnikowi współwłasność rzeczy w częściach ułamkowych. Zastrzeżenie to jest potrzebne z uwagi na cechy zastawu skarbowego, to jest rodzaj zabezpieczonych tym prawem należności, a także to, że dla jego powstania nie jest wymagana zgoda podatnika, ani też wydanie rzeczy. Zastrzeżenie dotyczące rzeczy stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka ma na celu rozszerzenie działania tej instytucji na rzeczy objęte współwłasnością bezudziałową, nie zaś wyłączenie jej stosowania do współwłasności w częściach ułamkowych. Za dopuszczalnością zastawu skarbowego na udziale we współwłasności ułamkowej w rzeczy wspólnej przemawia wreszcie wykładnia celowościowa art. 41 o.p. Zastaw skarbowy ma za zadanie zabezpieczać należności publicznoprawne Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego). Wykluczenie możliwości zabezpieczenia tych należności na udziale we współwłasności, w szczególności gdy - jak w rozpatrywanej sprawie - podatnicy dzielą własność ruchomości (środków trwałych) z podmiotami zapewniającymi finansowanie tej działalności, w prosty sposób pozwoliłoby na nieuprawnione uprzywilejowanie tych podmiotów względem podmiotów publicznych. Poza tym nie ma racjonalnych powodów dla wykluczenia spod zastawu skarbowego rzeczy objętych współwłasnością ułamkową, w sytuacji gdy Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego) może później prowadzić egzekucję z tych udziałów, a sam podatnik bez zgody pozostałych współwłaścicieli może swój udział zbyć innej osobie lub ustanowić na nim zabezpieczenie rzeczowe w postaci zastawu rejestrowego. 6.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 55/18, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.