II FSK 3149/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 433/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę w całości, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 433/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. wydaną w stosunku do P. sp. z o.o. w K. (skarżąca, spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia sąd podał, że skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: skarżąca jest jednoosobową spółką kapitałową. Wszystkie udziały P. stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W przyszłości planowane jest przekształcenie P. w spółkę osobową, przy czym możliwe jest, że procedura takiego przekształcenia zostałaby poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym może być zarówno osoba fizyczna jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że w wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej, przy czym w ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat na rzecz wspólników. W omawianym wniosku wskazano, że na dzień przekształcenia P. będzie wykazywać na kapitale rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Znaczna część tej kwoty będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę za lata 2011-2012 (dalej: Zysk). Spółka wyjaśniła, że kwota Zysku nie została podzielona między wspólników P. i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników kwota Zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał rezerwowy. Spółka zastanawia się, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę osobową kwota Zysku będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki, przy czym podkreślono, że uchwały w sprawie podziału Zysku i przekazaniu go na kapitał rezerwowy zostały podjęte przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany odpowiedzią na to pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę osobową, to na nim już jako spółce przekształconej – ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT). Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p). spółka osobowa będzie następcą prawnym Spółki. W związku z nakreślonym stanem faktycznym, zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia dojdzie do powstania u wspólników Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywane przez Spółkę na kapitale rezerwowym kwot pochodzących z Zysku? Innymi słowy, czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki osobowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną? Wnioskodawca uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale rezerwowym kwot pochodzących z Zysku. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora, pod pojęciem niepodzielonych zysków zastosowanym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Jednocześnie wskazano, że celem wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników, co wynika z uzasadnienia do dokonywanej zmiany legislacyjnej. Dlatego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową lub spółkę jawną), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed dniem 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który ustanawiałby takie wyłączenie. Wobec powyższego, Dyrektor KIS uznał, że wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r. (a zatem Zysku), które uchwałą zgromadzenia wspólników przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z zysków kapitałowych, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia wnioskodawcy będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. i jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania: 1. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8, w zw. z art. 41 ust. 4c i 8, w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p., w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b, art. 14, art. 17 ustawy nowelizującej 2015, przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia Spółki u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazanie przez spółkę w bilansie w pozycji kapitału rezerwowego kwot pochodzących z Zysku (za lata 2011-2012), a zatem przyjęcie, że Spółka powinna uznać, iż kwota tego Zysku ujęta w momencie przekształcenia w pozycji kapitału rezerwowego Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowi u tego wspólnika przychód i w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu PIT, w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, 2. art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy Spółki, tj. na kapitał rezerwowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. (a także ustawy o CIT). Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. W ocenie sądu w nowym stanie prawnym, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż wnioskodawca podał, że kwota Zysku została wypracowana w latach 2011-2012 i przed dniem 1 stycznia 2015 r. przekazana na kapitał rezerwowy. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej z 2015 r. wynika, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie, jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając naruszenie: 1. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 § 1 i 2, 192 i 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1577, dalej k.s.h.) przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Organu, pod pojęciem "niepodzielonych zysków'’, użytym w powołanym art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. 2. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b, art. 14, art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej Ustawa nowelizująca) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: - dokonana na mocy Ustawy nowelizującej 2015 r. zmiana art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy; - nie można odnosić regulacji wprowadzonych do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do zysków wypracowanych i przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, gdy chodzi o zyski sprzed dnia 1 stycznia 2015 r., ponieważ dopiero od tej daty, wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej stanowiła dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych i podlegający opodatkowaniu. W ocenie Organu, zyski które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy), odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. Ponadto organ zarzucił sądowi naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w uzasadnieniu wyroku, tj. brak przeprowadzenia wykładni i interpretacji przepisów: art. 41 ust. 4c i 8, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 14 Ustawy nowelizującej, skoro Sąd uznał, że zostały naruszone przez Organ, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości skontrolowania, czy nie popełnił błędów w swoim rozumowaniu. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; ponadto, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., organ wniósł o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogiczne brzmienie z dniem 1 stycznia 2015 r. zyskał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowi on, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w zakresie oceny charakteru zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą z 2014 r. ukształtowała się jednolita linia orzecznicza NSA, według której dopiero od 1 stycznia 2015 r. zyski spółki przeznaczone na kapitał inny niż kapitał zakładowy objęte zostały zakresem tego przepisu i zakwalifikowane zostały do wskazanych w nim niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie, odwołując się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdził, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca zakresem normy wyrażonej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oprócz zysków, co do których nie została podjęta żadna decyzja odnośnie ich zadysponowania, objął także zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach i stoi na stanowisku, że przed zmianą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonaną z mocą od 1 stycznia 2015 r. zakresem normy określonej tym przepisem nie były objęte zyski spółki przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, co oznacza, że przed tą datą opodatkowaniu nie podlegały zyski za lata 2011-2012 przekazane na kapitał rezerwowy. Nie jest natomiast prawidłowe wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego wskazane w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niepodzielone zyski w postaci kwot przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. na kapitał inny niż kapitał zakładowy, przy przekształceniu następującym po tej dacie, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie ma do zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, które zostały osiągnięte od tego dnia. Zdarzeniem, z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wiąże obowiązek podatkowy, nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy, lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji moment uzyskania zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy nie ma żadnego znaczenia w świetle postanowień omawianego przepisu. Wskazać należy, że w przepisach końcowych ustawy nowelizującej nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej). Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Z tego powodu należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że w wyroku Sądu I instancji błędzie przyjęto, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów podlegają jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte po 1 stycznia 2015 r. Wbrew przekonaniu Sądu I instancji i strony skarżącej, aprobata przedstawionej przez organ interpretacyjny wykładni powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych w spółki osobowe: z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 2162/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2815/16, z 17 maja 2019 r., II FSK 1596/17 i z 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1859/18, wyjaśnił, że należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Nowelizacja z 2015 r. nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów. Problem skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. w sytuacji, gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed 31 grudnia 2014 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie zaznaczono w wyroku z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16, "art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.". Podobny podgląd wyrażono w wyrokach z 1 grudnia 2017 r. II FSK 3225/15 i II FSK 72/16 (CBOSA). Wskazano w nich, że "wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt. 8) u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Znowelizowany przepis wszedł w życie z 1 stycznia 2015 r., co wynika z art. 17 ustawy nowelizującej. Z jego treści wynika, że miał zastosowanie do przekształceń, które miały miejsce po tej dacie. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że przez zastosowanie tego przepisu naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane zostało przed 1 stycznia 2015 r. i w odniesieniu do przekształcenia dokonanego jeszcze w 2014 r. ustawodawca zdecydowałby się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy". Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w uzasadnieniu wyroku, tj. brak przeprowadzenia wykładni i interpretacji przepisów: art. 41 ust. 4c i 8, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 14 Ustawy nowelizującej. Uznanie zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów przez organ było konsekwencją stwierdzenia przez sąd, że organ dokonał błędnej wykładni art. art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. Konkluzja ta dotyczyła obowiązku podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko sądu w tym zakresie należało ocenić jako jasne i w pełni zrozumiałe, wobec czego ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku odpowiadała wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.