II FSK 1728/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 76/17 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. I. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 76/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) dopuszczającą możliwość nieuwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w następstwie czego WSA przyjął, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do przyjęcia przez organ podatkowy drugiej instancji, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w wyniku wywiedzenia treści niezawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., działania niezgodnie z nakazem wynikającym z tego przepisu i wobec nieuwzględnienia przy stosowaniu tego przepisu wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - działania w sposób naruszający zasady wynikające z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję co do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu odwoławczego winna była zostać uchylona; - art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niedające pogodzić się sprzeczności dotyczące przyjęcia, że przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu jako konstrukcji pozaustawowej nie skutkuje stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez WSA do zarzutów zawartych w skardze w zakresie tego, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie uwzględnił, że w dacie wydawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, której stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. żądał Skarżący, organowi ustalającemu zobowiązanie znane były tezy i uzasadnienie obu wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U poz. 985) i z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. poz. 1052), lecz nie zostały przez ten organ uwzględnione. Tym samym odmienny, niż wskazany przez Trybunał Konstytucyjny, sposób stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł mieć miejsca, zatem posługiwanie się przez organ podatkowy drugiej instancji argumentacją w postaci różnych możliwości interpretacyjnych art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było nieuzasadnione. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. Na wstępie należy wskazać, że regulowany przepisami rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest drugą instytucją – obok trybu wznowienia - umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy istniała przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 stycznia 2015 r., którą organ ten ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanego naruszenia prawa Skarżący upatruje w wydaniu decyzji ostatecznej w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej tego przepisu następowała 7 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wskazać należy, że mógł on być podstawą rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w decyzji z 15 stycznia 2015 r. zgodnie z zasadą tempus regit actum. Skarżący nie zgadzając się z tą decyzją - z uwagi na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - mógł złożyć od niej odwołanie stosownie do art. 220 i n. O.p. w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczący wykluczenia w tym przypadku stosowania instytucji dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji. Wystarczająca jest bowiem w takiej sytuacji przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. możliwość wznowienia postępowania w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisów aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja administracyjna. W art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wskazano, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądnie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jak zastrzeżono w uzasadnieniu wyroku TK "w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Tu wyjaśnić trzeba, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z wyrokiem TK miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r., jednakże został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej ustawę u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. Od tego momentu należało więc liczyć termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Skarżący miał więc nie tylko możliwość wniesienia odwołania, ale gdy decyzja była już ostateczna, miał możliwość wniesienia o wznowienie postępowania zgodnie z wymienionymi przepisami. Złożenie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji nie może służyć ominięciu przepisów regulujących terminy przewidziane w trybie odwoławczym lub w trybie wznowienia postępowania podatkowego. IV.2. W przypadku podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konieczne jest zaistnienie rażącego naruszenia prawa, a więc naruszenia o kwalifikowanym charakterze. Takie zaś w sprawie tej, jak słusznie zauważyły organy podatkowe i WSA, nie występuje. W orzecznictwie wskazuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie można zaś mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (vide wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w wyroku NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. IV.3. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jaką zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z 15 stycznia 2015 r., wskazano przykłady z orzecznictwa. Te zaś kontrowersje i wątpliwości dotyczące omawianej normy prawnej skutkowały skierowaniem do Trybunału Konstytucyjnego pytań w zakresie zgodności wymienionego przepisu z Konstytucją RP. Zarzucając rażące naruszenie prawa Skarżący argumentował, że chodzi m.in. o przerzucenie na Podatnika ciężaru dowodu jako konstrukcji pozaustawowej. Nie wziął jednak pod uwagę, że prowadząc postępowanie podatkowe przed wydaniem decyzji wymiarowej ciężar dowodu nie został automatycznie całkowicie przerzucony na Skarżącego. Wręcz przeciwnie, wiele dowodów organ uzyskiwał od innych instytucji, w tym banków, z jego własnej inicjatywy dowodowej. Jak zaś podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach, nie ulega wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Współpracę tę uznano za konieczność w zakresie jedynie uprawdopodobnienia (a nie udowodnienia), rozumianego jako uwiarygodnienie twierdzeń podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczona jest zatem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. IV.4. W odniesieniu do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że mogą być one skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie uzasadnił, z jakich względów nie można uznać stanowiska Strony o istnieniu przesłanki nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa za prawidłowe. W skardze kasacyjnej nie wskazano zaś na takie błędy uzasadnienia wyroku, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku WSA nie narusza art.141§ 4 p.p.s.a. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.