II FSK 3206/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 322/18 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 322/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Fundacji K. (dalej: "fundacja" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 9 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "Op"), a także art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej oraz nieuchylenie interpretacji pomimo modyfikacji i przyjęcia przez organ własnych założeń co do opisu stanu faktycznego (przyszłego) przedstawionego przez skarżącą we wniosku, a także pomimo braku odniesienia się przez organ do argumentów przytoczonych przez fundację i dokonanie rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami wydanymi przez organ w indywidualnych sprawach fundacji. - art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 6c oraz art. 17 ust. 1b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód fundacji przeznaczony w formie darowizn na wsparcie techniczne i organizacyjne działalności podmiotów realizujących zadania użytecznie społeczne nie mieści się w zakresie działalności statutowej fundacji, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował zatem z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy i skoncentrował swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że z uwagi specyfikę niniejszej sprawy i sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przedstawić ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy. Pomimo postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się bowiem do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., a w konsekwencji oceny możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w tych przepisach, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. W świetle art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości objęcia wyżej przedstawionym zwolnieniem od podatku dochodów fundacji przekazywanych w drodze darowizn przez fundację (organizację pożytku publicznego) na rzecz innych podmiotów, które w ramach swoich zadań (celów statutowych) wykonują czynności wpisujące się w sferę działalności społecznie użytecznej określonej statutem fundacji, jak określono we wniosku o wydanie interpretacji, z przeznaczeniem na wsparcie techniczne i organizacyjne działalności tych podmiotów. Zdaniem fundacji przekazanie dochodów na rzecz wymienionych we wniosku podmiotów będzie skutkowało zwolnieniem tychże jej dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wywiódł zaś, że nie korzystają z omawianego zwolnienia środki finansowe (dochody) fundacji, które przekazywane są na wsparcie techniczne i organizacyjne działań podmiotów innych niż fundacja. Zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. mogą być bowiem objęte tylko dochody przekazywane bezpośrednio przez fundację jako organizację pożytku publicznego na jej działalność statutową. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał organowi interpretacyjnemu stwierdzając wprost, że wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów – nawet wówczas, gdy cele tych podmiotów odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi wnioskodawcy – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku wraz z argumentacją przedstawioną w ramach jego uzasadnienia, która uwzględnia już utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Z tym zastrzeżeniem, że w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie słownikowe pojęcia "działalność", które oznacza "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca; wpływ, oddziaływanie, rola" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 1978, s. 486), ma drugorzędne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. O ile bowiem w tak definiowanej działalności mieszczą się bezpośrednie oraz pośrednie działania, podejmowane w określonym celu lub zakresie, o tyle w sprawie niniejszej rozróżnić należy ową "działalność" w kontekście "przeznaczenia" dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tegoż dochodu. Skoro pytanie skarżącej postawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło sposobu wydatkowania jej dochodu, to dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. należy używać argumentacji uwzględniającej wykładnię art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który to przepis wprowadza warunek zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1, w części dotyczącej podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie. Spełnienie warunku przewidzianego wart. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. jest bowiem niezbędne do zastosowania będącego przedmiotem sporu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie dochód przeznaczony na działalność statutową, to taki dochód, który nie tylko jest wydatkowany na cel określony w statucie, ale jest również realizowany z bezpośrednim udziałem podmiotu korzystającego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Pomimo tego, że wykładnia językowa omawianego przepisu nie uzasadnia w sposób jednoznaczny powyższego stanowiska. Tylko w taki sposób, uwzględniając wynik wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej, należy bowiem odkodowywać znaczenie zwrotu "działalność statutowa" użytego w wykładanym przepisie, którego adresatem nie może być inny podmiot od tego, który korzysta z owego zwolnienia podatkowego. Przyznanie organizacjom pożytku publicznego przywilejów podatkowych musi bowiem oznaczać to, że właśnie te organizacje winny bezpośrednio realizować pożyteczne cele wskazane w ich statutach, w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje. Jeżeli cele te urzeczywistniane byłyby przez inny podmiot od tego, który jest adresatem zwolnienia podatkowego, mielibyśmy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi – jednym, który cele te realizuje oraz drugim korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania. Analizowany przepis nie daje tym samym podstaw do przyjęcia, że wynika z niego konstrukcja, iż określone działanie jednego podatnika warunkuje uzyskanie zwolnienia podatkowego przez innego podatnika, czyli fundację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2710/12). Trafnie przyjął zatem sąd pierwszej instancji (akceptując stanowisko organu interpretacyjnego), że wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów – nawet wówczas, gdy cele tych podmiotów odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi wnioskodawcy – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka bezpośredniości realizacji celów statutowych, co do której Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, w części dotyczącej art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy. Powyższy pogląd, uwzględniony w argumentacji sądu pierwszej instancji, a także organu interpretacyjnego, podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę. Tytułem uzupełnienia powyższego wywodu wskazać należy, że dla rekonstrukcji normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. bez wątpienia istotne znaczenie ma jej dopełnienie przewidziane w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. z uwagi na wprowadzenie warunku zastosowania omawianego zwolnienia. Zgodnie zaś z ostatnio wymienionym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Skoro ustawodawca w treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazuje wprost na konieczność bezpośredniej realizacji celów wynikających z omawianego zwolnienia, to uznać należy, że wynik wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. uzupełnionej wykładnią celowościową i systemową wewnętrzną, wskazuje na trafność stanowiska WSA wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Konstrukcja spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma bowiem charakter złożony. Posłużenie się w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych (...) z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko bezpośrednia realizacja przez podatnika jego celów statutowych umożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. ust. 1b u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 537/19). 4.2. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. bowiem sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że dochód fundacji przeznaczony w formie darowizn na wsparcie techniczne i organizacyjne działalności innych podmiotów, nawet jeśli realizują zadania użytecznie społeczne, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie ponosiła bowiem w sposób bezpośredni wydatków na jej cele statutowe, a wydatki fundacji ponoszone tytułem realizacji jej celów statutowych za pośrednictwem innych podmiotów nie korzystają z omawianego zwolnienia. Dodać należy, że w tym kontekście znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, w części dotyczącej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 4.3. Odnosząc się do procesowych zarzutów skarżącej i związanej z nimi argumentacji stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Za oczywiście chybiony należy przy tym uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., a także art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej oddalając jako niezasadną skargę fundacji wydaną z jej wniosku interpretację Dyrektora KIS. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy i zakreśla właściwość sądów administracyjnych, które sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby zatem dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd pierwszej instancji rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd pierwszej instancji przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego – czego nie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie – nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej (nie zastosował środków określonych w ustawie). Natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z zaskarżonym wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia omawianego uregulowania, tak jak w niniejszej sprawie. Również w sytuacji, gdy w przeszłości występowały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni przepisów regulujących zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.p. Dodać należy, że uzasadnienie omawianego zarzutu wskazuje na brak uważnej lektury ze strony autora skargi kasacyjnej zarówno uzasadnienia kwestionowanej interpretacji, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak trafnie wskazał bowiem sąd pierwszej instancji wypowiedź organu interpretacyjnego dotycząca nabywania środków trwałych nie odnosi się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy lecz stanowi element wykładni przepisów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. mający wykazać cel ustawodawcy wynikający z omawianej regulacji, wskazany również w rozważaniach składu orzekającego w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w treści jej wniosku oraz nie dokonał własnych założeń w tym zakresie rozstrzygając sprawę. Zarzuty naruszenia przepisów powiązanych przez autora skargi kasacyjnej z art. 3 § 1 p.p.s.a. nie zostały należycie uzasadnione przez co wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W istocie stanowią one wyraz niezadowolenia skarżącej z wyniku kontroli sądowej odnośnie do sposobu rozstrzygnięcia sprawy z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie odnoszące się do danej sprawy i co do zasady wiąże ona stronę postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ podatkowy nie ma obowiązku posiłkować się stanowiskiem zawartym w innych rozstrzygnięciach, dotyczących podobnych stanów faktycznych (zob. wyroki NSA z 29 września 2017 r., II FSK 2248/15, a także z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Ma nadto prawo do zmiany swojego stanowiska, szczególnie w sytuacji, gdy należycie uzasadni ową zmianę, korzystając z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać zaś za oczywiście chybiony bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2000 r., FPS 9/00, nie mogła stanowić podstawy dla WSA do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. z uwagi na jej przedmiot (teza pierwsza korzystna dla podatników dotyczy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.) i termin jej wydania (przed wprowadzeniem dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego). Sąd pierwszej instancji nie powoływał się nadto na ową uchwałę jako mającą moc wiążącą w niniejszej sprawie. Odwołał się tylko do poglądu prawnego wyrażonego w jej uzasadnieniu, który to pogląd prawny w zakresie dotyczącym art. 17 ust. 1b p.p.s.a. podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).