I FSK 1928/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 381/18 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 381/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił wydaną wobec M. S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie powyższej interpretacji, w związku z wątpliwościami czy wykonywane przez nią usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku VAT. Podała, że jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki i posiada prawa autorskie. Usługi przez nią wykonywane są ściśle związane z kulturą. Wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do rejestru zabytków jest wykonywana na podstawie autorskiego programu prac konserwatorskich, zaakceptowanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za te prace, prawo autorskie jest przenoszone na zleceniodawcę. Zdaniem Skarżącej opisane wyżej usługi konserwacji zabytków są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), gdyż Skarżąca jest indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi są wynagradzane w formie honorarium. W interpretacji z 15 marca 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Jego zdaniem świadczone przez Skarżącą usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Tym samym Skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., - art. 1 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2187 ze zm.), - art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). 2.2. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga jest zasadna. Przypomniał przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i za nieuprawnioną uznał ocenę organu interpretacyjnego podważającą status Skarżącej jako twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych) w odniesieniu do wykonywanych przez nią czynności, będących przedmiotem pytania. Zdaniem Sądu I instancji podane przez Skarżącą okoliczności wymagały dodatkowej analizy i oceny rzeczywistego charakteru świadczonych przez nią usług, zaś w sytuacji zaprzeczenia ich "twórczego" charakteru, a tym samym możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, konieczne było uzasadnienie, dlaczego ta konkretna działalność (konkretne czynności) Skarżącej nie została uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze czysto technicznym. Organ interpretacyjny powinien był zatem rozgraniczyć oba możliwe charaktery prac konserwatorskich (techniczny i twórczy), a nie skoncentrować się tylko na formalnych definicjach prac konserwatorskich i restauratorskich. Sąd I instancji zaznaczył, iż fakt, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, iż w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora. Sam w sobie "odtworzeniowy" charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może zatem stanowić jeszcze wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd I instancji, że prace konserwatorskie i restauratorskie wykonywane przez Skarżącą są usługami indywidualnego twórcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanymi w formie honorarium i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 - 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez przyjęcie, że organ w wydanej interpretacji wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku, a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procedury, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, gdyż organ w wydanej interpretacji poruszał się w ramach wskazanego przez Skarżącą stanu faktycznego, zadanego pytania i własnego stanowiska Skarżącej i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, b) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Dyrektor wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. 6.1 Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. W rozpoznanej sprawie nie doszło bowiem ani do naruszenia przepisów postępowania ani do naruszenia prawa materialnego w zakresie podniesionym w tej skardze. 6.3. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną, a następnie Sąd kontrolując jej legalność, związani byli stanem faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji. Przechodząc do interpretacji art. 14b § 1 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z jego brzmieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 2 i 2a tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że organ wydający interpretację jest związany podanym we wniosku stanem faktycznym, a zatem nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1266/15 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie wnioskodawca wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest - stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. - wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). 6.4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy - uchybiając przepisom art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. - za podstawę wydanej interpretacji indywidualnej przyjął stan faktyczny odmienny od tego opisanego przez Skarżącą we wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Strona podała, że jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki i posiada prawa autorskie. Usługi przez nią wykonywane są ściśle związane z kulturą. Wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do rejestru zabytków jest wykonywana na podstawie autorskiego programu prac konserwatorskich, zaakceptowanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za te prace, prawo autorskie jest przenoszone na zleceniodawcę. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie związany był tak zakreślonym przez Stronę stanem faktycznym, a zatem za nieuprawnioną należało uznać ocenę tego organu podważającą status twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych) Wnioskodawczyni w odniesieniu do wykonywanych przez nią czynności, będących przedmiotem pytania. Kwestia ta stanowiła bowiem element stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie była natomiast zagadnieniem wymagającym interpretacji, a zatem organ podatkowy nie był władny dokonywać oceny prawnej tego zagadnienia, skoro nie dotyczyło go wprost pytanie sformułowane we wniosku. 6.5. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również kolejny zarzut skargi kasacyjnej, tj. uchybienia art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b) u.p.t.u., przez jego błędną interpretację, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności Wnioskodawczyni działała jako "twórca" w rozumieniu tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że kwestia zwolnienia usług konserwatorskich i restauratorskich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. była przedmiotem wyrokowania sądów administracyjnych i linia orzecznicza w tym zakresie jest co do zasady jednolita. Warto wskazać chociażby na wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12 (na który zresztą trafnie powołał się Sąd pierwszej instancji), z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych NSA zwracał uwagę, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się również pojęciem "honorarium", które oznacza – generalnie rzecz ujmując – wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór", rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym. W niniejszej sprawie Minister Finansów zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, odwołał się do definicji prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonej w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446). Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7). Organ argumentował, że powyższe definicje w zestawieniu z pojęciem "utworu" określonym w ustawie o prawie autorskim potwierdzają stanowisko o odtworzeniowym charakterze czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię, co z kolei uzasadniać miało twierdzenie o niemożliwości uznania działalności Wnioskodawczyni za działalność twórczą. W ocenie NSA, definicje te wskazują przede wszystkim cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden natomiast sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane, co jest zresztą oczywiste z uwagi na fakt, iż prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu trzeba podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie przyjął (w ślad za powołanym orzeczeniem NSA w sprawie I FSK 1750/12), iż zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze podkreśla, że Strona w niniejszej sprawie pytając, czy wykonywane przez nią usługi, polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich, są zwolnione od podatku od towarów i usług, jednocześnie - podając, że czynności objęte opisem stanu faktycznego mają charakter działalności twórczej, noszą cechy indywidualne, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców - jakoby ograniczyła zakres pytania do tego rodzaju czynności i tym samym w pewien sposób wskazała kierunek interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji organ podatkowy, jak już wcześniej stwierdzono, nie miał podstaw do dokonywania oceny prawnej opisanych czynności pod kątem możliwości uznania ich za mające charakter działalności twórczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.