II FSK 131/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Go 226/17 w sprawie ze skargi Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielopolskim z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza M. z dnia 7 stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielopolskim na rzecz Nadleśnictwo M. kwotę 10 467 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 131/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz M. decyzją z dnia 7.01.2016 r. określił na kwotę 139.467 zł zobowiązanie skarżącego Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za rok 2015 w miejsce zadeklarowanego w kwocie 88.778 zł, nie zgadzając się ze skarżącym, że zawarcie w dniu 30.12.2014 r. z przedsiębiorstwem elektroenergetycznym odpłatnej umowy służebności przesyłu powoduje przejście na to przedsiębiorstwo obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów objętych tą umową. Ustanowienie służebności przesyłu nie było bowiem równoznaczne z przeniesieniem posiadania nieruchomości na przedsiębiorstwo elektroenergetyczne, co oznacza, że nie jest ono posiadaczem zależnym nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że grunty objęte umową o ustanowieniu służebności przesyłu są w posiadaniu przedsiębiorstwa elektroenergetycznego i w tym zakresie to ono jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 5.04.2017 r. decyzję Burmistrza M. utrzymało w mocy, stwierdzając, że zawarcie umowy służebności przesyłu nie wpływa na przejście obowiązku podatkowego na uprawnionego z umowy, bowiem umowa ta nie przenosi posiadania, gruntu, które jest stanem faktycznym. Posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne jest wynikiem faktycznego zajęcia przez nie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, a ustanowienie służebności jest tylko tytułem prawnym, pozwalającym na uporządkowanie stosunków prawnych pomiędzy stronami umowy. Jest to sytuacja odpowiadająca dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., co oznacza, że zastosowanie ma art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży na Nadleśnictwie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwo zarzuciło błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.), podnosząc, że służebność przesyłu jest formą posiadania zależnego, co powoduje, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów objętych tą umową; na gruntach tych Nadleśnictwo nie prowadzi też żadnej działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono niezasadność wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wobec prawidłowego zadeklarowania zobowiązania podatkowego oraz brak ustaleń faktycznych w zakresie posiadania gruntów przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne oraz wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Podniesiono, że okoliczność, iż Nadleśnictwo nie zrezygnowało z zarządzania gruntami pod liniami energetycznymi nie wyklucza uzyskania zależnego posiadania tych gruntów przez uprawnionego ze służebności, zwłaszcza, że zakres jego władztwa nie odbiega istotnie od uprawnień dzierżawcy lub najemcy. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2017 r. (II FSK 2224/16) wskazał, że celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, ale nie oznacza to przeniesienia na tego przedsiębiorcę posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Przeniesienie posiadania może przewidywać umowa o ustanowieniu służebności, ale umowa zawarta przez Nadleśnictwo takiego skutku nie wywiera, gdyż jedynie ogranicza jego korzystanie z opisanych w umowie pasów gruntu, znajdujących się w jego zarządzie i umożliwia korzystanie z nich przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne w ograniczonym, ściśle opisanym, zakresie. Świadczy o tym także okoliczność, że w umowie przewidziano wynagrodzenie za ustanowienie służebności w wysokości podatku od nieruchomości od obciążonego nią gruntu, jaki zapłaci Nadleśnictwo, podczas gdy w wypadku przeniesienia posiadania obowiązek podatkowy ciążyłby na przedsiębiorstwu, a nie na zarządcy nieruchomości. Zarazem nie budzi wątpliwości związanie zajętych gruntów z prowadzoną przez przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą, co uzasadnia ich opodatkowanie z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżące Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwu, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym; 2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 348 i art. 336 K.c. przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości było nieuzasadnione w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów, a podatek w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu winien obciążać przedsiębiorstwo przesyłowe; 4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania i przekonywania, jak również uchybiły zasadzie in dubio pro tributario oraz nie dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co przejawia się: - brakiem odniesienia do faktu, że zakres zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu powoduje, iż grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego, - brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta przez nie powierzchnia gruntów nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, - brakiem dokładnego zbadania, czy wymienione grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego i czy służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, - brakiem zbadania, czy posiadanie gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne oparte jest o zawarte umowy, przy ujawnieniu w toku postępowania faktu zawarcia takowych, a zatem, czy zachodzi konieczność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot począwszy od zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w sprawie ogniskuje się wokół możliwości uznania przedsiębiorstwa elektroenergetycznego za posiadacza zależnego wydzielonej części gruntu, którego właścicielem jest Skarbu Państwa, a który pozostaje w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – jego jednostki organizacyjnej w postaci Nadleśnictwa i na którym to gruncie ustanowiono służebność przesyłu. Należy zaznaczyć, że poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości w sprawie budzi zatem tylko strona podmiotowa stosunku prawnopodatkowego, a nie jego strona przedmiotowa. Zagadnienie możliwości traktowania przedsiębiorstwa elektroenergetycznego, uprawnionego ze służebności przesyłu, za posiadacza zależnego gruntu obciążonego tą służebnością, w granicach obszarowych wynikających z umowy ustanawiającej tę służebność, a ściślej – za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, o którym to posiadaczu mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., było już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obok judykatu, na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2017 r., II FSK 2224/16), negującego taką możliwość - notabene bez szerszego uzasadnienia zajętego stanowiska – należy odnotować szereg orzeczeń (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14.11.2008 r., II FSK 1101/07, z dnia 17.02.2011 r., II FSK 1821/09, z dnia 22.09.2011 r., II FSK 548/10, z dnia 19.02.2016 r., II FSK 231/15, z dnia 11.10.2017 r., II FSK 1498/17, z dnia 23.10.2017 r., II FSK 1524/17, z dnia 26.10.2017 r., II FSK2714/15, czy z dnia 15.05.2018 r., II FSK 1236/16), w których zgodnie uznano, że zawarcie przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego umowy, nawet niekoniecznie ustanawiającej służebność przesyłu, ale przewidującej określone władztwo przedsiębiorstwa nad gruntem zarządzanym przez Nadleśnictwo (prawo wejścia na grunt, oczyszczenia go z roślinności), pozwala na przyjęcie, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym tego gruntu na podstawie umowy, co prowadzi do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela drugi z zaprezentowanych poglądów i zauważa, że jest on tym bardziej uprawniony w sytuacji, gdy ustanowiono odpłatną, umowną służebność przesyłu. Zgodnie bowiem z art. 3051 w związku z art. 49 § 1 K.c. służebność przesyłu polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować, lub którego własność stanowią urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, prawem do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje zatem określone władztwo nad cudzą nieruchomością na mocy innego prawa, niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości (art. 336 K.c.). W konsekwencji, skoro wskazane posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa wynika z umowy zawartej z właścicielem (podmiotem z mocy prawa sprawującym zarząd tą nieruchomością), uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Prowadzi to do wniosku, że w odniesieniu do tej nieruchomości podatnikiem nie może być Nadleśnictwo. Trafnie więc w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym. Odnosząc się do przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentów przemawiających za poglądem przeciwnym należy zauważyć, że umożliwienie przedsiębiorcy na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu korzystania z urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, jednocześnie ogranicza władztwo właściciela nad gruntami obciążonymi służebnością, gdyż zobowiązuje się on do respektowania uprawnień władnącego. Oznacza to zatem przeniesienie na tego przedsiębiorcę posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi; taki też skutek wywiera umowa zawarta przez Nadleśnictwo. Istotą posiadania zależnego jest właśnie ograniczenie władztwa właściciela, więc negowanie takiego skutku jest nieuprawnione. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji zawartej przez Nadleśnictwo umowy służebności przesyłu nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że przewidziano w niej wynagrodzenie za ustanowienie służebności w wysokości podatku od nieruchomości od obciążonego nią gruntu, jaki zapłaci Nadleśnictwo, ponieważ treść umów cywilnoprawnych nie może modyfikować obowiązków podatkowych, powstających z mocy samego prawa. Ponadto – odnosząc się z kolei do argumentu, którym posłużyło się Samorządowe Kolegium Odwoławcze. że sama umowa ustanawiająca służebność nie przenosi posiadania gruntu, które jest stanem faktycznym – należy wskazać, że rzeczywiście umowa ta stanowi dopiero prawną podstawę do przeniesienia posiadania gruntu, ale, po pierwsze, fakt korzystania w określonym zakresie z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie był sporny oraz, po drugie, podatkowo istotne jest posiadanie gruntu na podstawie umowy; w konsekwencji zawarcie umowy ustanawiającej służebność przesyłu oraz objęcie w posiadanie na jej podstawie ( w określonym nią zakresie) przedmiotu umowy przez uprawnionego tworzy stan faktyczny i prawny, skutkujący przejściem obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę (uprawnionego ze służebności). Z kolei zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 348 i art. 336 K.c. przez przyjęcie, że to na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy, jakkolwiek merytorycznie uzasadnione, ma już jednak charakter wtórny i nie determinuje rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie wtórny charakter mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jakkolwiek bowiem słusznie podniesiono, że wobec prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku przez Nadleśnictwo niezasadne było wydanie na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, jednak taka ocena jest uzasadniona dopiero w następstwie przeprowadzenia prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz właściwego jego zastosowania. Co do prawidłowości zbudowania podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego należy zauważyć, że w istocie kwestia ta nie stanowiła przedmiotu sporu. Nie budzi wszak wątpliwości – co odnotował także Wojewódzki Sąd Administracyjny – ani treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu, ani jej przedmiot, to jest obszar gruntu obciążony służebnością. Trudno więc zgodzić się z zasadnością zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co miało się przejawiać brakiem odniesienia do zakresu umowy służebności przesyłu, czy objętej nią powierzchni gruntu. Pozostałe kwestie, podniesione w tym zarzucie – jak objęcie gruntów w posiadanie zależne przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne, powierzchnia tych gruntów, czy ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii – należą do zagadnień, których rozstrzygnięcie warunkowane jest prawidłową wykładnią prawa materialnego, względnie zagadnień w istocie niespornych, wynikających wprost z treści zawartej przez Nadleśnictwo umowy. W rezultacie nie można podzielić tezy o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia opisanych naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, gdyż podstaw do zastosowania tego przepisu nie było. Za oczywiście chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem naruszyć ten przepis wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo gdyby w następstwie przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek nie przewidziany w ustawie. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę po przeprowadzeniu wskazanej kontroli zarówno wywiązał się z obowiązku wynikającego z tego przepisu, jak i zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że środek ten był niewłaściwy, a rozstrzygnięcie nietrafne merytorycznie, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia przepisu o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, jakim jest art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż wadliwość rozstrzygnięcia sądowego winna być zwalczana zarzutami formułowanymi na innych podstawach kasacyjnych, co też skutecznie uczyniono. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Ponadto, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i rozpoznał skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 193 P.p.s.a. uchylając zarówno decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim, jak i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza M. Rozpatrując sprawę ponownie Burmistrz M. zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest stwierdzenie, że zawarcie umowy służebności przesyłu oznacza uzyskanie przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne ograniczonego władztwa nad gruntami, objętymi służebnością, które to władztwo stanowi o posiadaniu zależnym tych gruntów przez przedsiębiorstwo na podstawie umowy zawartej z właścicielem, a więc o ich posiadaniu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Oznacza to, że w odniesieniu do tych gruntów podatnikiem podatku od nieruchomości jest to przedsiębiorstwo, które grunty te wykorzystuje w prowadzeniu działalności gospodarczej, winny być one zatem kwalifikowane jako związane z prowadzeniem takiej działalności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.