I SA/Go 226/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Skarżący Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017r. utrzymujące w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2016r. Burmistrza określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 139.467,00 zł. W sprawie został ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny. Nadleśnictwo 30 stycznia 2015r., złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2015r w wysokości 88.778 zł. Następnie 03.02.2015r. Nadleśnictwo poinformowało organ podatkowy o zawartej w dniu [...].12.2014r. pomiędzy Nadleśnictwem i E spółka z o.o. umowie sporządzonej w formie akt notarialnego ustanowienia służebności przesyłu. Na jej podstawie E ma prawo do dysponowania gruntami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych, a tym samym zdaniem Nadleśnictwa na E przeszedł obowiązek składania deklaracji i uiszczania podatku od nieruchomości za te grunty. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy i postanowieniem z dnia [...].11.2015r wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Ustanowienie przesyłu spowodowało, że różnica pomiędzy powierzchnią gruntów klasyfikowanych jako pozostałe objętych podatkiem od nieruchomości ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok, a powierzchnią gruntów klasyfikowanych jako pozostałych ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 wynosi 236.092m2, a w konsekwencji zmniejsza podatek od nieruchomości za grunty klasyfikowane jako pozostałe o 63.745,00 zł (236.092m2 x 0,27 zł za m2 = 63.744,84 zł). Na wezwanie organu podatkowego podatnik dostarczył między innymi kopię umowy notarialnej o ustanowieniu służebności przesyłu. Umowa o ustanowienie służebności przesyłu zawarta między Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo, a E spółka z o.o. stanowi, że przedstawiciel Lasów Państwowych ustanawia na wskazanych w akcie notarialnym nieruchomościach nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na rzecz E spółka z o.o. polegającą na: - korzystaniu z nieruchomości, zgodnie z przeznaczeniem znajdujących się tam linii i urządzeń energetycznych, umożliwiającym w szczególności władanie, korzystanie i pobieranie pożytków z linii i urządzeń elektroenergetycznych, - znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach linii i urządzeń elektroenergetycznych, - swobodnym dostępie i dojeździe do linii i urządzeń energetycznych znajdujących się na nieruchomościach, wszelkimi środkami transportu, pracownikom E spółka z o.o. lub innym osobom i podmiotom, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością, a także następcom prawnym tej Spółki, w celu usuwania awarii, wykonywania prac eksploatacyjnych i konserwatorskich, remontowych, modernizacji oraz w celu przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych z obowiązkiem każdorazowego przywrócenia poprzedniego stanu, a także polegającą na prawie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, a przedstawiciel E spółka z o.o. wyraża na to zgodę. Strony także oświadczyły, że wymiana elementów linii energetycznych, np. słupów, przewodów jest możliwa pod warunkiem zachowania powierzchni ustanowionej służebności. Ponadto strony między innymi postanowiły, że w związku z ustanowieniem służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnościami przesyłu. W umowie tej strony postanowiły, że wykonywanie prac planowych polegających na usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi zagrażających prawidłowej eksploatacji linii i urządzeń elektroenergetycznych odbywać się będzie w ten sposób, że Operator pisemnie powiadamia Nadleśnictwo z wyprzedzeniem siedmiodniowym o terminie i miejscu prowadzenia prac oraz wskazuje osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac, po otrzymaniu informacji Nadleśnictwo przekazuje protokolarnie teren Operatorowi. W protokole przekazania terenu strony uzgadniają sposób zagospodarowania pozyskanego surowca drzewnego oraz inne warunki, w tym w szczególności uporządkowania terenu, zakończenie prac Operator zgłasza telefonicznie i strony spisują protokół odbioru terenu po zakończeniu prac, w przypadku konieczności wykonania prac awaryjnych polegających na usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi, o wejściu na teren nieruchomości Nadleśnictwo powinno zostać zawiadomione niezwłocznie, nie później niż w pierwszym dniu roboczym po zaistnieniu awarii. Po wykonaniu prac awaryjnych zostanie uzgodniony przez strony sposób zagospodarowania pozyskanego drewna, sortymenty drewna pozyskane w związku z wykonywaniem czynności objętych treścią ustanowionych służebności przesyłu, stanowią własność Nadleśnictwa. W umowie wskazano działki znajdujące się na terenie Gminy wraz z powierzchnią objętą służebnością przesyłu. Z załącznika "Rozliczenie powierzchni objętej służebnością przesyłu na terenie gminy 2015 rok" dołączonego do pisma skarżącego Nadleśnictwa z dnia [...].02.2015r. wynika, że powierzchnia gruntów objęta służebnością przesyłu wynosi 236.092 m2, które sklasyfikowane zostały jako "Tr"- tereny różne. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm. zwanej dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i nie objętych w posiadanie na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego przez inne podmioty ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. W ocenie organu podatkowego I instancji, nie było podstaw do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok pomniejszonej o grunty objęte służebnością przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu nie było bowiem równoznaczne z przeniesieniem posiadania nieruchomości na E spółka z o.o. Spółka, którą wskazuje Nadleśnictwo jako zobowiązaną do składania deklaracji i uiszczania podatków za grunty objęte służebnością przesyłu, nie jest bowiem właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, na których zgodnie z aktem notarialnym ustanowiona została służebność przesyłu. Organ I instancji, stwierdzając różnice pomiędzy posiadaniem rzeczy,a posiadaniem służebności i tym samym brakiem posiadania rzeczy w przypadku ustanowienia (jedynie) służebności, w tym przypadku gruntowej, powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2012 roku sygn. I SA/Gd 31/12, w którym sąd analizując stan faktyczny, gdzie pomiędzy nadleśnictwem, a przedsiębiorcą przesyłowym doszło do zawarcia umowy o czasowe udostępnienie gruntu pod liniami energetycznymi wskazał: "Inaczej rzecz miałaby się gdyby doszło do ustanowienia na przedmiotowych gruntach odpłatnej służebności gruntowej, do czego w przyszłości zobowiązały się strony przedmiotowej umowy. Ustanowienie służebności spowodowałoby wygaśniecie zawartej na czas określony czasowej umowy udostępnienia gruntów, co skutkowałoby utratą przez Spółkę atrybutu posiadania tej części nieruchomości i w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., nastąpiłoby przeniesienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Nadleśnictwo". Organu podatkowy stanął na stanowisku, że przedmiotowe grunty nie znajdują się w posiadaniu Spółki (będącej przedsiębiorcą), bowiem Spółka ta posiada jedynie służebność przesyłu, zaś posiadaczem gruntu pozostaje nadal Nadleśnictwo. Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu na rzecz E spółka z o.o., co upoważnia Spółkę do wstępu na grunt w celu dokonywania czynności przeglądu sieci, napraw, remontów oraz usuwania roślinności zagrażającej sieci. Czynności te Spółka wykonuje jednak za wiedzą i zgodą Nadleśnictwa, a usunięte drzewa i krzewy stanowią własność Nadleśnictwa. Wejście na teren dokonywane jest protokolarnie. Nie można więc mówić o stałym i nieograniczonym posiadaniu nieruchomości - gruntów przez operatora. Operator korzysta jedynie z gruntów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla utrzymania sieci. W ocenie organu podatkowego zakres korzystania z nieruchomości nie czyni z operatora "posiadacza" nieruchomości - gruntu. Jest on jedynie posiadaczem służebności przesyłu, zaś posiadaczem gruntów pozostaje Nadleśnictwo. Skoro operator nie jest posiadaczem, to obowiązek w podatku od nieruchomości spoczywa nadal na Nadleśnictwie jako zarządcy tego terenu i należy jemu ten podatek określić. Organ podatkowy uznał za prawidłowe wykazanie powierzchni gruntów deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014, które należało przyjąć do opodatkowania na rok 2015. W efekcie gdyby podatnik, prawidłowo wykazał powierzchnię gruntów klasyfikowanych jako pozostałe, to podatek od nieruchomości na 2015 rok należało określić następująco :grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne 8,25 ha x 4,58 zł za 1 ha powierzchni = 37,79 zł - grunty pozostałe 486.409 m2 x 0,27 zł za m2 powierzchni = 131.330,43 zł, budynki mieszkalne 2.365,71 m2 x 0,64 zł za m2 powierzchni = 1.514,05 zł budynki pozostałe 1.697,22 zł x 3,88 zł za m2 powierzchni = 6.585,21 zł. Łącznie podatek od nieruchomości za 2015 rok wynosi 139.467,00 zł. Deklaracja na podatek od nieruchomości polegająca na zmniejszeniu gruntów do opodatkowania, objętych służebnością przesyłu i tym samym zmniejszeniu podatku była nieprawidłowa, gdyż zawarcie umowy służebności przesyłu nie czyni z E spółka z o.o. posiadacza gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa. Od powyższej decyzji odwołanie złożyło Nadleśnictwo, decyzję zaskarżyło w całości i zarzuciło jej: 1) naruszenie przepisu prawa z art. 1c, art. 2 , art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 k.c. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji, w sytuacji: - gdy obowiązuje między Nadleśnictwem a Spółką E Sp. z o.o. umowa ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] grudnia 2014r. Rep. A nr [...], co powoduje iż mamy do czynienia z posiadaniem gruntów przez E Sp. z o.o., co winno skutkować obciążeniem podatkiem wskazanej wyżej spółki energetycznej w zakresie gruntów objętych niniejszą służebnością przesyłu. 1) naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613, zwanej dalej jako: O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 139.467,00 zł, w sytuacji gdy podatek ten w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu winien obciążać spółkę energetyczną E Sp. z o.o.; 2) naruszenie przepisów prawa z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: 1) brakiem odniesienia się organu I instancji do faktu, że zakres zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu powoduje, iż grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym zakładu energetycznego; 2) brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że przyjęta przez organ podatkowy powierzchnia gruntów nie znajduje się w posiadaniu zakładów energetycznych. 3) brakiem dokładnego zbadania czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, 4) brakiem zbadania czy posiadanie przez zakłady energetyczne gruntów oparte jest o zawarte umowy, przy ujawnieniu w postępowaniu faktu zawarcia takowych przez Nadleśnictwo z E Sp. z o.o., a zatem czy mamy do czynienia z koniecznością przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot, począwszy od zawarcia umów ustanowienia służebności przesyłu; - naruszenie przepisów prawa z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty nie pozostają w posiadaniu spółki energetycznej E Sp. z o.o., szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie. b) nie odniesienie przepisów prawa do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co skutkowałoby wyjaśnieniem toku argumentacji organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu między innymi podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że operator, działający w obrębie grupy kapitałowej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Do gruntów tych zakłady energetyczne, reprezentujące operatora, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wynika to z umowy ramowej zawartej ( między Nadleśnictwem, a operatorem, która zawarta została w dniu [...] sierpnia 2012r., a jej celem było uregulowanie szczegółowych zasad i warunków współdziałania między opisywanymi podmiotami w zakresie prowadzenia przez operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto Nadleśnictwo zawarło w dniu [...] grudnia 2014r. z operatorem umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w której ustanowiono nieograniczoną w czasie służebność polegającą na: - korzystaniu z nieruchomości, zgodnie z przeznaczeniem znajdujących się tam linii i urządzeń energetycznych, umożliwiającym w szczególności władanie, korzystanie i pobieranie pożytków z linii i urządzeń elektroenergetycznych, - znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach linii i urządzeń elektroenergetycznych, - swobodnym dostępie i dojeździe do linii i urządzeń energetycznych znajdujących się na tych nieruchomościach, wszelkimi środkami transportu, pracownikom E spółka z o.o. lub innym osobom i podmiotom, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością, a także następcom prawnym tej Spółki, w celu usuwania awarii, wykonywania prac eksploatacyjnych i konserwatorskich, remontowych, modernizacji oraz w celu przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych - z obowiązkiem każdorazowego przywrócenia poprzedniego stanu, a także polegającą na prawie do wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń. Strony także oświadczyły, że wymiana elementów linii energetycznych, np. słupów, przewodów jest możliwa pod warunkiem zachowania powierzchni ustanowionej służebności. SKO wskazało, że art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniający poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.) - użytki rolne oraz ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - lasy. Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności leśnej (czy też rolnej) w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm. - dalej: u.s.d.g.). W tej ostatniej ustawie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W niniejszej sprawie istotnym pozostawało ustalenie faktu związania gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie wykazanie faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO organ I instancji dokonał wnikliwej analizy umowy o ustanowienie służebności przesyłu przedłożonej przez skarżącego, wyjaśnień skarżącego i przedłożonej dokumentacji. W zakresie uzasadnienia faktycznego wskazać należy, że organ I instancji dokonał ustalenia w zakresie powierzchni gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, jak i faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę energetycznego w oparciu o obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. pisemne wyjaśnienia skarżącego, które z kolei organ I instancji szczegółowo przeanalizował i wskazał dlaczego uznaje okoliczności z nich wynikające za wiarygodne. Na koniec SKO odniosło się do poglądu wyrażonego przez Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...].03.2017 r. dotyczącego przejścia obowiązku podatkowego na zakład energetyczny w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Zdaniem organu odwoławczego w takim przypadku nie dojdzie do zmiany podatnika. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a upoi. podatnikami podatku od nieruchomości są wskazane tam podmioty, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego. Służebność przesyłu jest innym niż umowa tytułem prawnym, jednak służebność nie przenosi posiadania, które jest stanem faktycznym. W związku z tym nie można w tym przypadku mówić, że posiadanie wynika z tytułu prawnego jakim jest służebność przesyłu, czyli nie zachodzi przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie posiadanie (w rozumieniu podatkowoprawnym) nieruchomości przez zakłady energetyczne jest wynikiem faktycznego zajęcia spornych gruntów przez te zakłady na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo ustanowienie służebności zdaniem SKO jest jedynie tytułem prawnym pozwalającym uporządkować stosunki prawne pomiędzy stronami aktu notarialnego a nie tytułem, z którego wynika posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (podobnie jak dotychczasowe umowy ramowe). W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nadal mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. i zastosowanie będzie miał przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Nadleśnictwo wniosło do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnie, tj. : - przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa ustanowienia służebności przesyłu z [...].12.2014r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa niniejsza, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa lecz zakłady przesyłowe, - przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (od całej powierzchni pod liniami), gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a grunty oznaczone jako Tr nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, gdyż na spornych gruntach prowadzona jest gospodarka leśna, a w posiadaniu przedsiębiorstwa przesyłowego znajduje się grunt pod słupami energetycznymi i innymi urządzeniami energetycznymi, a zatem wymiar podatku jest nieadekwatny do powierzchni zajmowanej przez zakład energetyczny; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. : - art. 21 § 3 ustawy - Ordynacji podatkowej (poprzez nie uwzględnienie, iż wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w łącznej kwocie 139.467, zł było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Organy podatkowe winny były ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 O.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się ze stanowiskiem SKO, iż służebność nie przenosi posiadania, które jest stanem faktycznym. Fakt, że Nadleśnictwo nie zrezygnowało z dalszego zarządzania nieruchomościami pod liniami energetycznymi nie ma żadnego znaczenia dla kwestii prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz podmiotu podatnika w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Przede wszystkim Nadleśnictwo nie może się zrzec prawa zarządu nieruchomością w przypadku ustanowienia służebności, gdyż nadal wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa właścicielskie do gruntu, tyle że w ograniczonym zakresie. Sytuacja prawna i faktyczna Nadleśnictwa nie różni się niczym od analogicznej sytuacji wynajmującego czy wydzierżawiającego. Podmioty takie, pomimo zawarcia węzłów obligacyjnych, nie zrzekają się prawa własności i zarządzania nieruchomością, gdyż nadal mogą wykonywać do niej prawa właścicielskie np. poprzez ich zbywanie, kontrolowanie (wstrzymywanie) dokonywania zmian czy nakładów na przedmiot dzierżawy albo najmu, udzielanie lub brak zgody na podnajem etc. prawa własności, ani wynajmujący ani wydzierżawiający nie jest traktowany jako podatnik podatku od nieruchomości, to brak racjonalnego uzasadnienia do różnicowania sytuacji właściciela (zarządcy) nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu. Istotne jest również, że w elementach istotnych służebności przesyłu określonej w kodeksie cywilnym, zakres władztwa (uprawnień) przedsiębiorstwa przesyłowego jest bardzo szeroki, a uprawniony ze służebności ma najszersze z możliwych praw posiadacza gruntów, to jest prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane - tak jak w niniejszej sprawie (prawo do dysponowania gruntem na cele przebudowy, rozbudowy). Brak logicznego uzasadnienia do traktowania zakładów energetycznych jako "jedynie korzystających" z gruntów, a nie posiadających "grunty". Umowy najmu i dzierżawy też dają prawo jedynie do korzystania z gruntu nieruchomości, a mimo to dzierżawca albo najemca jest posiadaczem zależnym w świetle prawa. W ocenie skarżącego uprawnienia najemców i dzierżawców względem nieruchomości nie różnią się niczym od uprawnień "uprawnionego ze służebności przesyłu", a co za tym idzie - nie istnieje podstawa do uznawania zakładów energetycznych za podmioty nie posiadające statusu posiadacza gruntu. Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że zakład energetyczny jest posiadaczem gruntów pod liniami. W skardze powołano się na wyroki: NSA z dnia 14.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1101/07, z dnia 22.09.2011r.,sygn. akt II FSK 548/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt SA/Sz 1423/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 818/15. Przywołano także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi i sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr) wskazując na wyroki wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 3584/13 z 18.02.2016 r, II FSK 1314/14 z 18.02.2016 r., II FSK 829/ 14 oraz II FSK 830/14 z 18.02.2016 r., II FSK 231/15 z 18.02.2016 r.. W skardze powołano się orzecznictwo sądów powszechnych i Sądu Najwyższego wskazujące że służebność przesyłu jest związana z posiadaniem zależnym nieruchomości, przywołując postanowienia Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 24 maja 2013 r. V CSK 287/12, wyrok Sądu Rejonowego w Kłodzku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I C 1100/13, postanowienia Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 4.09.2015 r. sygn. akt I Ca 268/15, wyrok Sądu Okręgowego w Sieradzu sygn.. akt I Ca 182/15 z 24.06.2015 oraz I Ca 391/15 z 16.12.2015 r. oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I ACa 471/12. Przyjmując, że uprawniony ze służebności przesyłu zakład energetyczny nie jest posiadaczem gruntów w oparciu o niniejszą umowę, organ podatkowy II instancji zawęził pojęcie umów, z których wynika posiadanie jedynie do umów najmu czy dzierżawy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego) stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego (...). Przepis nie określa zatem katalogu umów, które mogą prowadzić do obciążenia obowiązkiem podatkowym posiadacza nieruchomości. Istotne jest jedynie, aby z umowy "wynikało" posiadanie nieruchomości. Oznacza to de facto, że każda czynność prawna posiadacza nieruchomości z jej właścicielem, na podstawie której właściciel udostępnia posiadaczowi swoje grunty w celu korzystania z tych gruntów w sposób trwały, stanowi podstawę do przyjęcia, że to na posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy. Według skarżącego właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz nieruchomości nie tylko na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ale także na podstawie każdej innej umowy z elementami posiadania (w tym również nienazwanej np. czasowego udostępnienia gruntów, czy umowy o udostępnieniu gruntu do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych), a w szczególności na podstawie umowy ustanowienia służebności jako formy ustanawiającej posiadanie zależne nieruchomości. Podsumowując powyższe wywody skarżący wyraża pogląd, że skoro: - na gruncie prawa cywilnego i orzecznictwa sądów powszechnych posiadanie zależne nieruchomości w ramach służebności przesyłu względnie służebności gruntowej odpowiadającej treścią służebności przesyłu nie jest kwestionowane; - umowa służebności (jako umowa, z której wynika posiadanie gruntu) powinna zawierać się w pojęciu umów wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - w odniesieniu do gruntów pod liniami energetycznymi objętych mniej sformalizowaną umową wykonawczą o zakresie przedmiotowym tożsamym ze służebnością (okoliczność istnienia takowej umowy również w rozpoznawanym przypadku znana jest SKO z urzędu) wyrażane jest zapatrywanie, że podatnikiem winien być przedsiębiorca przesyłowy, to w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku nieruchomości począwszy od roku 2015 powinien ulec "przeniesieniu" na zakład energetyczny, a to z racji zawartej służebności przesyłu. Ponadto w skardze podniesiono, że wymiar podatku jest nieadekwatny do powierzchni zajmowanej przez zakład energetyczny. Przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od całej powierzchni pod liniami jest nieprawidłowe, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a grunty oznaczone jako "Tr" nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, gdyż na spornych gruntach prowadzona jest gospodarka leśna, a w posiadaniu przedsiębiorstwa przesyłowego znajduje się grunt pod słupami energetycznymi i innymi urządzeniami energetycznymi, a zatem wymiar podatku jest nieadekwatny do powierzchni zajmowanej przez zakład energetyczny. W skardze podkreślono, że nie przeprowadzono w ogóle oględzin gruntów, co do których wydano decyzję podatkową i nie określono faktycznego sposobu ich wykorzystywania. Nie została obliczona rzeczywista powierzchna gruntów, zajmowana pod słupami oraz liniami elektroenergetycznymi. Na rozprawie 21 września 2017r pełnomocnik skarżącego Nadleśnictwa podniósł, że w pewnym momencie w sprawie zostały wydane dwie decyzje, dlatego wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd działając na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów znajdujących się w aktach tutejszego Sądu prowadzonych pod sygnaturą I SA/Go 260/17 w postaci: decyzji SKO z dnia [...] marca 2017r o numerze [...] wraz z dowodem jej doręczenia w dniu 17 maja 2017r; postanowienia SKO z dnia [...] maja 2017r. o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2017r. o numerze [...]: decyzji z dnia [...] czerwca 2017r. o numerze [...] stwierdzającej nieważność decyzji SKO z dnia [...] marca 2017r. o numerze [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2016r. Burmistrza określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 139.467,00 zł. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów klasyfikowanych jako grunty pozostałe "Tr" znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, co do których została zawarta umowa z dnia [...] grudnia 2014r.ustanawiająca służebność przesyłu na rzecz E spółki z o.o.. Zdaniem skarżącego Nadleśnictwa z momentem ustanowienia służebności przesyłu podmiotem zobowiązanych do zapłacenia podatku jest E spółki z o.o., a nie Nadleśnictwo. Ponadto podkreślono, że grunty oznaczonych jako Tr, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gdyż w rzeczywistości na spornych gruntach prowadzona jest gospodarka leśna, a w posiadaniu przedsiębiorstwa przesyłowego znajduje się grunt pod słupami energetycznymi i innymi urządzeniami energetycznymi, zatem wymiar podatku jest nieadekwatny do powierzchni zajmowanej przez zakład energetyczny. W pierwszej jednak kolejności należało rozstrzygnąć podniesioną przez pełnomocnika na rozprawie kwestię nieważności zaskarżonej decyzji. Z przeprowadzonego przez Sąd w trybie art.106 § 3 P.p.s.a uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że w tej sprawie zostały wydane przez SKO dwie decyzje rozpoznające odwołanie od tej samej decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. wydanej przez Burmistrza określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 139.467,00 zł. Pierwsza decyzja została wydana [...] marca 2017r. jednak została doręczona stronie 17 maja 2017r. Natomiast decyzja będąca przedmiotem rozpoznawanej przez Sąd sprawy, została wydana [...] kwietnia 2017r. i doręczona skarżącemu Nadleśnictwu wcześniej bo 14 kwietnia 2017r. Z powyższego zatem wynika, że decyzja z [...] marca 2017r., chociaż wydana wcześniej została jednak doręczona później niż ta z [...] kwietnia 2017r. Ponadto SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2017.r o numerze [...] stwierdziło nieważność decyzji SKO z dnia [...] marca 2017r o numerze [...]. Rozważając zagadnienie wystąpienia w sprawie dwóch decyzji, należy zwrócić uwagę na regulację art.212 O. p., a ściślej na jego zdanie pierwsze, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany ale dopiero od chwili jej doręczenia. Odnośnie wydania przez SKO decyzji w dniu [...] marca 2017r., wskazać należy, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). NSA wskazał wówczas, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 212 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Zatem organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 O.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 O.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Decyzja niedoręczona (nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 o.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W momencie wydania decyzji z [...] kwietnia 2017r. nie została doręczona decyzja z [...] marca 2017r., zatem organ miał prawną możliwość wydania decyzji z [...] kwietnia 2017r., która jako pierwsza została stronie doręczona 14 kwietnia 2017r. i skutecznie z tym dniem weszła do obrotu. Natomiast doręczenie decyzji z [...] marca 2017r., w dniu 17 maja 2017r. spowodowało wejście do obrotu prawnego jej jako drugiej decyzji, zatem w stosunku do decyzji z dnia [...] kwietnia 2017r., nie wystąpiła przesłanka z art.247§1 pkt 4 albowiem przed jej wejściem do obrotu sprawa nie została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Ponadto należy wskazać, że przed wejściem decyzji z dnia [...] marca 2017r., do obrotu, to nie tylko została wydana i doręczona decyzja z [...] kwietnia 2017r. ale również strona wniosła do tutejszego Sądu pismem z [...] maja 2017r., wysłanym za pośrednictwem poczty skargę. Zatem w momencie wydania, doręczenia a nawet zaskarżenia do Sądu skargą, decyzji z [...] kwietnia 2017r., nie weszła jeszcze do obrotu prawnego decyzja z dnia [...] marca 2017r., została ona ponadto przed rozpoznaniem skargi na decyzję z dnia [...] kwietnia 2017r., usunięta z obrotu prawnego, gdyż decyzją z dnia [...] czerwca 2017.r o numerze [...], SKO stwierdziło jej nieważność. Istota sporu sprowadzała się także do rozstrzygnięcia czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie zawartej [...] grudnia 2014r. przenosiło posiadania w rozumieniu art.336 k.c. W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 3051-3054). Zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 3054 do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49. O wprowadzeniu tej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.). W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051. k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Przenosząc powyższe uwagi do powstałego sporu, wskazać należy, że [...] grudnia 2014r. pomiędzy Nadleśnictwem - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo a E Sp. z o.o., zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu. Pamiętać należy, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdy przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi być jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel. Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie co wynika z zapisów tej umowy, nie przenosiła ona posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchniach wskazanych w ustępach tej umowy § 32 ust.1. Z jednoznacznego zapisu dotyczącego ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to E nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałaby sama zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby ich się domagać. W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Tr", z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku utrzymał w mocy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Sz 77/16, w którym wyrażono stanowisko, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym ww. umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Tr" z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że organy podatkowe w zakresie powierzchni podlegającej opodatkowaniu kierowały się oświadczeniami złożonymi przez stronę. Skoro Nadleśnictwo samo wskazało w załączniku do pisma z dnia [...] lutego 2015r powierzchnię gruntów faktycznie zajmowanych przez zakład energetyczny, to organ nie kwestionując tego oświadczenia wiedzy nie miał obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania i mógł wskazaną przez Nadleśnictwo powierzchnię przyjąć do opodatkowania. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a skargę należało oddalić.