I SA/Bd 818/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E.O. Sp. z o. o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy C. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, położonych w obrębie ewidencyjnym M. G., T. i Z. o łącznej powierzchni [...] m2 na kwotę [...] zł. Organ stwierdził, że spółka jako posiadacz zależny gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa T. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym spółka jest posiadaczem nieruchomości; błąd w ustaleniach faktycznych, przejawiający się w postaci przyjęcia, że spółka użytkuje grunt w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że mamy do czynienia z gruntami, a nie lasami w rozumieniu u.p.o.l.; naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie ustaleń innego organu w innym postępowaniu i wykorzystanie ich do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez przyjęcie za ustalone faktu posiadania zależnego nieruchomości spółki; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; oraz naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na gruntach Nadleśnictwa T. o powierzchni [...] m2 posadowione są linie energetyczne. Pomiędzy stronami, Nadleśnictwem T., a E. sp. z o.o. została zawarta umowa wykonawcza z dnia 16 listopada 2012 r. Sporne grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi - zakwalifikowane pierwotnie jako lasy - zostały wyłączone z produkcji leśnej i sklasyfikowane jako tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Spółka - zakład energetyczny - prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmuje grunty wyłączone z produkcji leśnej, natomiast linie elektroenergetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Dlatego też, w ocenie Kolegium, grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa T., oznaczone jako "Tr", na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (takie jak: budowa, eksploatacja, konserwacja, modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej ). W związku z tym, określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c"), ale dotyczy każdego przejawu władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. organ podał, że zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez nadleśnictwo, czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została ona przekazana we władanie innemu podmiotowi. Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne może jednak stać się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie zawartej z nadleśnictwem umowy, jeżeli na jej podstawie stanie się posiadaczem objętego nią gruntu. Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa, jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z przedmiotowej umowy wykonawczej, organ stwierdził, że odpłatne udostępnienie Spółce gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek z określeń o posiadaniu, czy użytkowaniu. Zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć, że w sprawie występuje element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki - woli posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. - gruntów, na których zlokalizowano urządzenia przesyłowe. Udostępnienie Spółce gruntów organ uznał zatem za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. Mając powyższe na uwadze, organ uznał zarzuty postawione w odwołaniu za bezzasadne. W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie ustaleń innego organu w innym postępowaniu i wykorzystania ich do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez przyjęcie za ustalone faktu posiadania zależnego nieruchomości spółki, gdyż cały materiał dowodowy został ponownie zgromadzony i oceniony w niniejszym postępowaniu. W ocenie organu, nie doszło również do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., gdyż z ewidencji gruntów wynika wprost, że grunty te nie są zakwalifikowane jako lasy, lecz jako tereny różne, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Organ podatkowy jest związany zapisami ewidencji gruntów i na tej podstawie ustala przedmiot opodatkowania. Organ uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, gdyż w istocie przepisy te zostały w sprawie zastosowane. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 oraz art. 3051 i n. k.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych (Nadleśnictwa T.), których Spółka w ogóle nie posiada (nawet jako posiadacz zależny); - art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, mimo że Lasy Państwowe mogą użytkować wskazane grunty co najmniej w zakresie ograniczonej gospodarki leśnej oraz sprawują faktyczne władztwo nad nimi, więc jako taki podmiot, to one powinny być podatnikiem podatku od nieruchomości; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, jak i wymienionych przepisów postępowania; - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które zostało przeprowadzone w sposób jednostronny i charakteryzowało się bagatelizowaniem istotnych elementów stanu faktycznego, oraz doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy z sposób niezgodny z rzeczywistością; - art. 122 O.p. poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i założenie, mimo że z umowy to nie wynika, iż Spółka jest posiadaczem gruntów będących przedmiotem niniejszego postępowania; - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez wydanie trzech decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za jeden rok podatkowy - 2013. Zdaniem skarżącej, analiza zarówno postanowień Kodeksu cywilnego, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i zawartej umowy z Nadleśnictwem T. nie pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiska organu, jakoby Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu gruntów Nadleśnictwa jako ich posiadacz zależny. W ocenie Spółki, wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej umowy, odpowiadającej swą treścią służebności przesyłu nie prowadzi do utraty nad gruntem władztwa przez jego zarządcę tj. Nadleśnictwo, które może użytkować grunty co najmniej w zakresie ograniczonej gospodarki leśnej. Spółka, jako podmiot uprawniony ze służebności, ponieważ nie obejmuje gruntu Nadleśnictwa w swoje władztwo, nie powinna być uznana za posiadacza zależnego tego gruntu. W konsekwencji, Spółka nie powinna być uznana za podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 6 października 2015 r. skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte w skardze, iż stosunek prawny łączący Spółkę z Nadleśnictwem jest służebnością przesyłu i nie statuuje na rzecz skarżącej posiadania zależnego. Zdaniem Spółki, organ błędnie dowodzi, iż skarżąca jest posiadaczem zależnym gruntów Lasów Państwowych. Dodatkowo Spółka podniosła, że organ w ogóle nie odniósł się do zarzutu dotyczącego wydania trzech odrębnych decyzji zamiast jednej. Spółka uważa takie naruszenie za poważne ze względu na brak podstawy prawnej do wydania trzech decyzji określających wysokość zobowiązania w tym samym podatku, tj. podatku od nieruchomości, dla tego samego podatnika, za ten sam rok. Zdaniem skarżącej, takie działanie naraziło ją na poniesienie zawyżonych kosztów wpisu sądowego oraz opłat skarbowych za pełnomocnictwo. W piśmie z dnia 29 października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że zgodnie z zawartą umową pomiędzy skarżącą i Nadleśnictwem, w okresie, za który ustalono podatek, Spółka była posiadaczem gruntów. Odpłatna służebność przesyłu została ustanowiona w późniejszym czasie. Poszczególne postanowienia umowy wykonawczej jednoznacznie potwierdzają, że posiadanie nie zostało w żaden sposób ograniczone. Zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć, że w sprawie występuje element posiadania służebności w postaci prawa do wejścia na grunt w celu wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii, to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki - woli posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. - gruntów leśnych, na których przede wszystkim zlokalizowano słupy elektroenergetyczne wraz z pozostałą infrastrukturą przesyłową. Udostępnienie skarżącej gruntów organ uznał za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi, stosownie do treści art. 336 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. I.Sąd do oceny prawnej sprawy, przyjął stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji, który uznaje za prawidłowy i umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy. Poza sporem pozostaje to, że na gruntach Nadleśnictwa T. o powierzchni [...] m2 posadowione są linie energetyczne, a pomiędzy stronami tj. Nadleśnictwem T., a E. spółka z o.o. została zawarta umowa wykonawcza nr [...] z dnia 16 listopada 2012 r. Bezspornym jest również status Nadleśnictwa, jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Nie ulega także wątpliwości, że sporne grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi ( zakwalifikowane pierwotnie jako lasy ) zostały wyłączone z produkcji leśnej i sklasyfikowane jako tereny różne, oznaczone symbolem"Tr". Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy skarżąca Spółka była w 2013 r. posiadaczem gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, a w konsekwencji, podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 150 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W myśl natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l., należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.) Z kolei zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c"), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W skardze słusznie zwrócono uwagę na dwa elementy składające się na stan faktyczny posiadania, tj. corpus i animus. Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Animus oznacza zaś wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015r., II FSK 1790/15). II. Mając na uwadze przedstawione elementy posiadania organ prawidłowo uznał, że w przypadku Spółki spełnione są przesłanki posiadania wynikające z art. 336 k.c., a istotne znaczenie dla takiej oceny, ma treść umowy wykonawczej nr [...] z dnia 16 listopada 2012r. Oceniając treść i charakter tej czynności prawnej, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego że odpłatne udostępnienie skarżącej wyszczególnionych (§ 4 umowy) gruntów leśnych, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania. Z treści umowy wynika, że na objętych nią gruntach, skarżąca ma prawo wykonywania czynności umożliwiających prawidłową eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także w ramach uzgodnień, budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Na podstawie Umowy, "Nadleśnictwo" zezwala "OPERATOROWI" na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na grunty, których dotyczy Umowa wraz z niezbędnym sprzętem, usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu. W ramach Umowy "OPERATOR" był również zobowiązany do utrzymywania własnym kosztem i staraniem oraz na własne ryzyko pasów technicznych pod liniami na zinwentaryzowanej powierzchni gruntu, umożliwiającej prawidłową eksploatację tych linii. Tak określony, szeroki zakres działań skarżącej Spółki, pozwala na stwierdzenie, że udostępnienie gruntów, faktycznie związane było z ich posiadaniem. Co więcej, zarządca, umową ograniczył swe prawa do gruntu wyzbywając się praktycznie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa", na których linie i urządzenia te są zlokalizowane. Jak wskazano w umowie, działalność skarżącej na tych gruntach powoduje ograniczenia prowadzenia na nich gospodarki leśnej. Jej ograniczone prowadzenie na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi dotyczy w szczególności realizacji zasady ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu ( § 2 ). Nadto, strony umowy postanowiły, że dla elektroenergetycznych linii kablowych przyjmuje się pas techniczny o szerokości 1m na trasie linii kablowej, w których "Nadleśnictwo" nie będzie prowadzić nasadzeń. Nie wskazano przy tym żadnych faktycznych działań gospodarczych, jakie miałoby wykonywać Nadleśnictwo na objętych Umową gruntach, a z doświadczenia życiowego wiadomo, że w pasach gruntu zajętych pod linie energetyczne, praktycznie działalność leśna nie jest prowadzona. Argumentację w tym zakresie wzmacnia również istniejący w 2013 r. status prawny tych gruntów, które zostały wyłączone z produkcji leśnej i sklasyfikowane jako tereny różne, oznaczone symbolem "Tr". Ta okoliczność, nie została w żaden sposób podważona w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania. III. W świetle tych ustaleń należało przyjąć, że oddając grunt na określone w Umowie cele, ich zarządca faktycznie pozbawia się możliwości gospodarowania na nich. Oceny tej nie zmienia możliwość swego rodzaju nadzoru, kontroli, czy monitoringu działań Operatora przez właściciela (zarządcę), co wynika chociażby z charakteru celów i zakresu zadań, w tym związanej z ochroną lasów, do jakich powołano Nadleśnictwa. Przykładem może być tu zapis § 8 ust. 2, gdzie wprowadzono obowiązek wykonywania przez "OPERATORA" czynności zgodnie z obowiązującymi w "Lasach Państwowych" przepisami, w szczególności zawartymi w instrukcji ochrony przeciwpożarowej obszarów leśnych. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że odpłatność (§ 5 umowy) uzależniono od powierzchni udostępnionego skarżącej Spółce gruntu. Jak ustalono, roczne wynagrodzenie należne "Nadleśnictwu" za 1m2 gruntu skalkulowane zostanie na podstawie równowartości podatku od nieruchomości lub podatku leśnego i rolnego, zależnej od kategorii "gruntów" wynikających z ewidencji gruntów i budynków, zadeklarowanych przez "Nadleśnictwo" w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy dla powierzchni określonej zgodnie z § 4 Umowy. W przypadku gruntów zakwalifikowanych jako użytki rolne, do wyliczenia wynagrodzenia rocznego przyjęto, że odpowiednio na każdy 1km długości linii elektroenergetycznej przypada powierzchnia 40m2. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej należne będzie "Nadleśnictwu" począwszy od roku 2012. Wynagrodzenie określone w ust. 1 nie przysługuje za tereny stanowiące grunty pod wodami oraz grunty zakwalifikowane jako nieużytki. Wysokość opodatkowania gruntów określa się na podstawie oświadczeń "Nadleśnictw", o których mowa w § 4 ust. 3, uzgodnionych z "OPERATOREM". W granicach obowiązującego prawa, "Strony" deklarują podejmowanie działań, zmierzających do kwalifikacji "gruntów", jako grunty leśne, opodatkowane podatkiem leśnym. Zatem to grunty, ich faktyczne wykorzystanie i gospodarowanie a w rzeczy samej ich posiadanie, a nie sama służebność, są przedmiotem zawartej Umowy. Co więcej, z zapisów Umowy ( § 5 ust. 5-7), wynika, że strony przewidziały i zaakceptowały, że to skarżąca, jako zobowiązana z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie gruntów objętych Umową może ten podatek zapłacić, w sytuacji wydania na nią decyzji podatkowej. Jak zapisano w ust. 5, "W przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda decyzję administracyjną wykonalną lub natychmiast wykonalną określającą "OPERATORA" jako zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie gruntów objętych niniejszą Umową i w rezultacie tej decyzji "OPERATOR" zapłaci ten podatek, to roczne wynagrodzenie "Nadleśnictwa" skorygowane zostanie o kwotę podatku zapłaconego przez "OPERATORA". W świetle przytoczonych okoliczności uprawnione jest stanowisko, że wolą stron Umowy była nie tylko możliwość wstępu skarżącej na objęte nią grunty, ale faktyczne oddanie jej w posiadanie tych gruntów, z którym związane było władztwo skarżącej ("wola" posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. ). Przemawia za tym zakres wykorzystania gruntów i działań, do wykonywania których uprawniona jest skarżąca, zasadniczo, brak prowadzenia, a jeśli to w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej na przedmiotowych gruntach, co wskazuje, że faktycznie Nadleśnictwo nie ma władztwa nad tymi gruntami (corpus possesionis), które z założenia jest realizowane przez Nadleśnictwo przede wszystkim poprzez prowadzenie gospodarki leśnej ( art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) i wreszcie posadowienie na tych gruntach infrastruktury elektroenergetycznej, która jest związana z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, inną niż działalność leśna. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadaniu służebności przesyłu, o której mowa w art. 3051 k.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. Umowa ta nie może zostać uznana za umowę służebności przesyłu, bo już z samych jej zapisów wynika, że takie ułożenie stosunków, strony odłożyły na przyszłość (§ 1 ust. 2 i 3, § 9 ust. 4 czy § 11 umowy). Ostatecznie skarżąca nie okazała umowy, z której wynikałoby, że w odniesieniu do spornych gruntów ustanowiono służebność przesyłu. Zdaniem składu orzekającego, z przytoczonych na wstępie postanowień umownych wynikało, jak zasadnie przyjęło SKO, że skarżącej Spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy linii czyli w celu wykonywania jej działalności gospodarczej. Dlatego również zasadne było dalsze stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Według tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, a te dowodzą, że grunty, zważywszy na ich prawne i zasadniczo faktyczne wyłączenie z produkcji leśnej, służą działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącą. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarta przez skarżącą Spółkę z Nadleśnictwem umowa wskazuje na przekazanie skarżącej faktycznego władztwa w rozumieniu art. 336 k.c. nad gruntami leśnymi, na których znajduje się rozległa infrastruktura elektroenergetyczna, a zatem to Spółka jako ich posiadacz jest stosownie do treści przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości Zatem nie ma racji skarżąca zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336 oraz 3051 kodeksu cywilnego. IV. Sąd za niezasadne uznaje również zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., poprzez wydanie trzech decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za jeden rok podatkowy - 2013. Zarówno przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. jak i pozostałe, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej, niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika, ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012 r., II FSK 182/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11). Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostających we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania pozostające we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostających we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej, z art. 21 § 3 O.p. w powiązaniu z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nieuzasadnione jest stanowisko dotyczące obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 O.p. Analogicznie – nie objęcie decyzją organu nie zadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nie ujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela jednolitą w tym zakresie linię orzekania (por. wyroki NSA: z 18 października 2011 r., II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11; z 8 listopada 2012 r., II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., II FSK 763/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11). V. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również, w stopniu który miałby istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, błędną ocenę postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z rzeczywistością, a także niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i założenie, że Spółka jest posiadaczem gruntów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Organy działały na podstawie przepisów prawa i wydały rozstrzygnięcie w oparciu o istotny dla sprawy materiał dowodowy. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i dokonanie jego prawnej oceny. Wywiedzione przez organ konkluzje, zostały dokonane w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, co czyni nieskutecznymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art.120, art. 122 i 187 § 1 O.p. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazując przy tym na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo, odnoszące się do istoty spornego w tej sprawie zagadnienia. Wobec przytoczonych okoliczności oraz trafności podjętego rozstrzygnięcia, Sąd za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań strony, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w sposób oczywisty zasady tej nie narusza. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc