I SA/Kr 562/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną , II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). I. W dniu 19 grudnia 2017r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym. Wniosek uzupełniono pismem z 18 stycznia 2018r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca [...] Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp z o.o. w K. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą trudniącą się organizacją procesów inwestycyjno-budowlanych oraz sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka zawarła z jednym ze swoich kontrahentów umowę o świadczenie usług generalnego realizatora inwestycji na mocy, której Spółka zobowiązała się do wzniesienia budynków mieszkalnych jedno lub wielorodzinnych, które na gruncie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.) mogą zostać zaklasyfikowane, jako objęte społecznym programem mieszkaniowym. W związku z zawarciem powyższej Umowy Spółka pełni w procesie rolę zastępcy inwestycyjnego (zastępstwo typu powierniczego), a więc wykonuje wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz Inwestora. Głównym przedmiotem działań Spółki na podstawie zawartej Umowy jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, na który składa się: . Zastępstwo Inwestora przez Spółkę w procesach administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji, . Dokonywanie inspekcji robót poprzez wyznaczonych pracowników (inspektorów i inny personel pomocniczy) włączając w to bez ograniczeń, dokonywanie przeglądu postępu robót, jakości materiałów, postępu i technologii oraz przestrzegania zasad bezpieczeństwa, . Informowanie Inwestora w sposób ciągły, zgodnie z zakresem usług o postępie prac inwestycyjnych (o czynnościach podejmowanych w ramach wykonywania zobowiązań zastępcy inwestycyjnego wynikających z Umowy i o postępach w zakresie czynności wykonywanych przez osoby trzecie w ramach realizacji Inwestycji). Udostępnienie do informacji wszelkiej dokumentacji związanej z Inwestycją, . Bieżąca, stała współpraca z projektantem inwestycji oraz nadzór nad projektem, . Zadania marketingowe i sprzedażowe, . Zadania obsługi ekonomiczno-biurowej i windykacji nabywców, . Zadania obsługi projektowo-technicznej nabywców, . Współpraca z notariuszami, przedstawienie wszelkich niezbędnych danych do aktów notarialnych . Realizacja Inwestycji zgodnie z dokumentacją techniczną oraz ewentualnymi zmianami zaakceptowanymi przez Inwestora, . Obsługa w ramach zgłoszonych przez nabywców usterek i wad, . Zadania w ramach obsługi technicznej Nieruchomości i urządzeń infrastruktury technicznej do czasu przeniesienia ich własności na nabywców, . Obsług prawna Inwestycji. Spółka w trakcie procesu inwestycyjnego nie wykonuje samodzielnie żadnej z czynności opisanych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w szczególności Spółka nie dokonuje dostawy, ani też nie buduje obiektu budowlanego, który mógłby zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wszelkie czynności związane z budową nieruchomości dokonywane są przez podwykonawców, Spółka - w przypadkach, gdy podwykonawcy spełnioną przesłanki określone w art. 41 ust. 12 - może otrzymać od nich fakturę z 8% stawką podatku od towaru i usług. Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości w imieniu i na rzecz Inwestora sprzedaje lokale znajdujące się w Nieruchomości. Po zawarciu każdej ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek Inwestora, Spółka wystawi Inwestorowi fakturę za usługę realizacji tegoż lokalu w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku Inwestora związanego z tym lokalem, który to został określony w załączniku do Umowy. Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży lokali jest Inwestor. Spółka w związku z dużą ilością wykonywanych prac w trakcie realizacji Inwestycji oraz w związku z wystawieniem tylko jednej, końcowej faktury nie jest w stanie wyodrębnić każdej ze świadczonych usług, przez co skłania się ku uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie będzie zachodziło świadczenie kompleksowej usługi zarządzania procesem inwestycyjnym. Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia stawki opodatkowania ww. podatkiem względem czynności przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego. W piśmie z 18 stycznia 2018r. uzupełniono opis sprawy informując, że: Wnioskodawca w trakcie procesu inwestycyjnego wykonując wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz Inwestora, ponosi koszty nakładów na wybudowanie Nieruchomości. Oprócz wszelkich kosztów związanych z nakładami na wybudowanie nieruchomości Wnioskodawca ponosi także koszty marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia. Faktury wystawiane przez dostawców, usługodawców dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości są wystawiane na Wnioskodawcę. Oprócz powyższego faktury za usługi marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia są także wystawiane na Wnioskodawcę. Ryzyko związane z procesem inwestycyjnym spoczywa na Wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy świadczona przez Spółkę - zgodnie z umową - kompleksowa usługa zarządzania procesem inwestycyjnym polegająca na realizacji lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., właściwą stawką w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usługi zarządzania procesem inwestycyjnym - zgodnie z przedstawionym powyżej zaistniałym stanem faktycznym - będzie podstawowa 23% stawka podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy-każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - na mocy art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.). Mając na uwadze stan faktyczny oraz zamknięty katalog czynności umożliwiający zastosowanie obniżonej 8% stawki w podatku od towarów i usług należy wskazać, iż z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", ,.roboty budowlane", "termomodernizacja", w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z 24 czerwca 2013r., sygn. akt: I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Wg Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, s. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie. Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Analiza przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym - wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje - czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem trudniącym się organizacją procesów inwestycyjno-budowlanych oraz sprzedażą nieruchomości, pełniącym w przedmiotowej sprawie rolę zastępcy inwestycyjnego, którego zadanie polega na przejęciu wszelkich obowiązków spoczywających na Inwestorze. Spółka nie wykonuje samodzielnie żadnej z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jednak w przypadku spełnienia przez podwykonawców przesłanek wskazanych w tym przepisie mogą oni przedstawić Spółce fakturę, która będzie opiewała na 8% podatek od towarów i usług. Wszystkie pozostałe Usługi świadczone na rzecz Inwestora winny zostać opodatkowanego według podstawowej 23% stawki podatku VAT. Mając jednak na uwadze, iż świadczenie Spółki względem Inwestora złożone jest z wielu czynności opisanych szczegółowo w opisie zaistniałego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym, które to jest podstawą końcowych rozliczeń między stronami. Zdaniem Spółki kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą wykonaną na rzecz Inwestora. Problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została uregulowana przepisami Ustawy VAT. Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, oparte na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSUE). Wielokrotnie podkreślał TSUE, co do zasady każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt). Przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnych zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane, jako niezależne, czy też, jako nierozerwalna całość. W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie, z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy "co najmniej dwa elementy albo, co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z 29 marca 2007r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-l 11/05) oraz z 22 października 2009r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenftir Körperschaften (C-242/08) czy też wyroku z 27 września 2012r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11). W kontekście tych wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części. Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego przeciętnego konsumenta) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia to mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem. Jako trzecie kryterium przyjmowane jest kryterium odrębności, które opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. W sytuacji, gdy istnieje taka możliwość należy uznać, iż nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz zespół kilku niezależnych świadczeń. Na kryterium to wskazuje się często również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2010r., sygn. akt: I SA/Po 315/10). Poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). Odnosząc powyżej kryteria do zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie Spółki trudno zaprzeczyć, by z perspektywy przeciętnego odbiorcy nie istniał nierozerwalny związek ekonomiczny pomiędzy Usługami wymienionymi w opisie zaistniałego stanu faktycznego-włączając w to prace wykonywane przez podwykonawców-a zarządzaniem procesem inwestycyjnym polegającym w szczególności na koordynacji i zarządzaniu pracami, tak, aby przyniosły one wymierny efekt dla Inwestora. Zdaniem Spółki z roli, jaką pełni zastępca inwestycyjny wynika, iż ma on w pełni zastąpić Inwestora w procesie realizacji inwestycji, a zatem ewentualne wyodrębnienie pewnych usług na rzecz innych podmiotów pozostaje w sprzeczności z instytucją zastępcy inwestycyjnego. Należy nadto podkreślić, że w przypadku gdyby Inwestorowi zależało na rozdrobnieniu świadczonych usług skorzystałby on z usług wielu podmiotów specjalizujących się w danej dziedzinie. W sytuacji przyjęcia koncepcji świadczeń kompleksowych opodatkowanych jednolitą stawką podatku VAT, zasadnym byłoby w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie - względem ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Inwestorem - stanowiska o zastosowaniu stawki 23% podatku VAT. Przemawia za tym fakt, iż w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Inwestorem nacisk nie został położony na fakt zobowiązania się Spółki do budowy nieruchomości objętej społecznym programem mieszkaniowym, lecz w praktyce również na innych aspektach takich jak w szczególności działania marketingowe, sprzedaż, czy też wszelkie czynności związane z obsługą administracyjną Inwestycji. Należy, zatem przyjąć, że Inwestor zawierając Umowę ze Spółką chciał, aby Spółka pełniła rolę podmiotu odpowiadającego za cały proces inwestycyjny w zastępstwie Inwestora, co zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w sposobie wypłaty wynagrodzenia, który zakłada, iż Spółka otrzyma należne wynagrodzenie dopiero z chwilą zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu na osobę trzecią. Przyjęcie powyższego twierdzenia w pełni uzasadnia zdaniem Spółki możliwość zastosowania do wystawionej tytułem ostatecznych rozliczeń podstawowej 23% stawki VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2016r., sygn. akt: I SA/Sz 421/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 czerwca 2013r., sygn. akt: I SA/Bd 307/13) prezentowany jest pogląd mówiący o braku potrzeby dokonywania sztucznego dzielenia świadczonej usługi w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń. W przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonuje sztucznego podziału ze względu na fakt, iż świadczeniem podstawowym w jej ocenie jest kompleksowe zarządzanie procesem inwestycyjnym, na które - pomocniczo - składają się pozostałe Usługi. Spółka nie przenosi na Inwestora oddzielnie każdej z nabytych, czy też samodzielnie wykonanych usług, gdyż do wszelkich rozliczeń z Inwestorem dochodzi na etapie końcowym związanym ze sprzedażą jednego z lokali znajdujących się w zrealizowanej Nieruchomości, co wyklucza zdaniem Wnioskodawcy potencjalną możliwość zastosowania przez Spółkę 8% stawki podatki VAT. Główną usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Inwestora jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, z którymi pomocniczo związane są Usługi wskazane w opisie zdarzenia przyszłego razem przekładające się na realizację usługi lokalu będącego podstawą rozliczeń między stronami. Świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym będące podstawą rozliczeń pomiędzy stronami, jako że nie znajduje się w zamkniętym katalogu usług korzystających z niżej stawki opodatkowania, winno zostać - zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowane stawką 23%. Tym bardziej że samą dostawę lokalu dla celów VAT rozpoznaje Inwestor. W interpretacji indywidualnej z 21 marca 2018r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym-zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy-rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się: . budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, . lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Art. 2 pkt 12 u.p.t.u. określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy). Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Organ podał, że na gruncie ustawy o VAT co do zasady każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT (wyrok TSUE z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04). Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z Inwestorem umowy nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej sprzedaży bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości, pomimo tego że są wykonywane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze zastępcy inwestycyjnego (pełnienie funkcji inwestora zastępczego nie może bowiem automatycznie przesądzać o tym, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy, o tym bowiem decyduje całokształt okoliczności konkretnej transakcji). Fakt wystawienia jednej faktury dokumentującej wykonanie szeregu usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora (a także dokonanie wszelkich rozliczeń wynikających z umowy dopiero na etapie końcowym, kiedy dochodzi do sprzedaży lokalu znajdującego się w wybudowanej nieruchomości) nie może przesądzać, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących jedną gospodarczą całość. Poszczególne usługi wchodzące w zakres świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę są bowiem wciąż usługami o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie od siebie i mogą być wykonywane przez dowolny, inny podmiot. Również duża ilość wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego nie powoduje, że czynności te stanowią jedną, ekonomiczną całość. W przedmiotowej sprawie nie ma świadczenia złożonego lecz jest zespół odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek podatku właściwych dla każdego świadczenia. Odsprzedaż na rzecz Inwestora robót budowlanych związanych z budową budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z infrastrukturą znajdującą się w bryle budynku podlega na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku. Pozostałe usługi wskazane w opisie sprawy są opodatkowane 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. II. W skardze do Sądu na powyższą interpretację, Spółka zarzuciła naruszenie: -art.14c§1 i §2 O.p. w zw z art. 120, art. 121§1 w zw z art. 14h O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska spółki wyrażonego we wniosku z 14 grudnia 2018r., -art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 w zw z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka ma obowiązek zastosowania 8% stawki podatku VAT do odsprzedaży robót budowlanych związanych z budową budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z infrastrukturą znajdująca się w bryle budynku, -art. 41 ust. 1 w zw z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż Spółka nie świadczy na rzecz swojego kontrahenta kompleksowej usługi zarządzania procesem inwestycyjnym i nie ma prawa do zastosowania w odniesieniu do całości świadczonej usługi 23% stawki podatku VAT, podczas gdy Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym jako zastępca inwestycyjny świadczy na rzecz kontrahenta kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym i ma prawo do zastosowania wobec swojej usługi 23 % stawki podatku VAT. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał stan faktyczny przedstawione we wniosku oraz nakreślił problematykę usług kompleksowych. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu interpretacyjnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana i była delimitowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Sąd miał na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Uczestnicy obrotu gospodarczego tak prowadzą swoją aktywność by zapewnić najlepszą organizację procesów gospodarczych, sprawną komunikację a wreszcie kontrolę poszczególnych komponentów tych procesów by ostatecznie zwiększyć efektywność i opłacalność swojej działalności. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego-dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W tym celu niezbędne jest dokładne przeanalizowanie indywidualnego przypadku. By dokonać prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych. Godzi się zaakcentować, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani poprzedzająca ją VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U UE L z 13 czerwca 1977r.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Nie ma również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE, aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego. Zagadnienie to był przedmiotem analizy zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i TSUE. Obszernie Trybunał zajął się problemem świadczeń złożonych w wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Co istotne i co wymaga wyraźnego podkreślenia, z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że (...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. W sprawie poddanej osądowi, skarżąca pełni rolę inwestora zastępczego zawierając umowę z treści której wynika, że zarządza procesem inwestycyjnym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy przywołać przepisy Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 290 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W myśl art. 17 ustawy Prawo budowlane uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są: inwestor; inspektor nadzoru inwestorskiego; projektant; kierownik budowy lub kierownik robót. Stosowanie do treści art. 18 ust. 1 do 3 ww. ustawy, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia. Inwestorem jest podmiot, który ma udokumentowany tytuł prawny do nieruchomości będącej terenem planowanej inwestycji oraz finansuje proces budowlany - ponosi ekonomiczny ciężar procesu budowlanego. W praktyce inwestor może działać we własnym imieniu i na swoją rzecz-inwestor generalny, bądź na rzecz innego podmiotu, faktycznie finansującego przedsięwzięcie budowlane-inwestor zastępczy. Inwestor zastępczy, jak sama nazwa wskazuje, zastępuje inwestora, czyli podejmuje za niego określone (zlecone mu) czynności, do których zobowiązany jest inwestor w ramach procesu budowlanego, tak że ten nie musi być bezpośrednio zaangażowany w budowę. Zgodnie z Polską Normą ustanowioną 25 kwietnia 2000r. (PN-ISO 6707–2:2000 Budownictwo- Terminologia -Terminy stosowane w umowach-umowa o zastępstwo inwestycyjne) - inwestor zastępczy to jednostka organizacyjna działająca odpłatnie w imieniu zamawiającego i odpowiedzialna przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym. Zatem rolą inwestora zastępczego nie jest wykonanie inwestycji, ale wykonanie w zastępstwie inwestora określonych (zleconych mu) czynności, które musiałby wykonać inwestor odpowiedzialny za zorganizowanie procesu budowlanego. Do obowiązków inwestora na budowie należy przede wszystkim zorganizowanie procesu budowy, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zatrudnienie kierownika budowy z uprawnieniami, czuwanie nad wykonaniem i odbiorem robót budowlanych. W przypadku ustanowienia inwestora zastępczego to on wykonuje obowiązki, nakładane przez ww. przepisy prawa budowlanego. Interpolując powyższe wywody na grunt tej sprawy należy zatem poddać analizie umowę, której przedmiotem jest zarządzanie procesem inwestycyjnym. Wnioskodawca bowiem organizuje procesy inwestycyjno-budowlane oraz sprzedaje nieruchomości. Celem zawartej umowy jest wybudowanie przez skarżącą określonych obiektów i ich sprzedaż. Dopiero po zawarciu ostatecznej umowy o przeniesienie własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek inwestora, skarżąca wystawia fakturę za usługę w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku inwestora związanego z tym lokalem, który to został określony w załączniku do Umowy. Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży lokali jest Inwestor. Wnioskodawca ponosi koszty nakładów na wybudowanie nieruchomości i ryzyko związane z procesem inwestycyjnym spoczywa na skarżącej. Wybudowanie poszczególnych nieruchomości nie jest możliwe bez przeprowadzenia całego procesu budowlanego od projektu zagospodarowania, poprzez projekty architektoniczne i wykonawcze, uzyskanie odpowiednich zezwoleń i uzgodnień po oddanie obiektów do użytkowania i pozyskanie nabywców a następnie sprzedaż nieruchomości i wystawienie faktury na rzecz inwestora. Zatem celem dodatkowych świadczeń jest osiągnięcie celu umowy, a nie zapewnienie dodatkowych świadczeń po cenach konkurencyjnych w stosunku do innych podmiotów. By możliwe było wystawienie faktury za zrealizowanie usługi, skarżąca musi zbyć nieruchomość a jest to możliwe tylko przy skorzystaniu z usług notariusza co wynika z przepisów kodeksu cywilnego i ustawy Prawo o notariacie. Współpraca z notariuszem stanowi warunek sine qua non dla finalnego rozliczenia skarżącej i inwestora. Nie można pomijać i tego aspektu sprawy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Zatem okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch lub więcej umów lub też da się wyodrębnić dwa lub więcej stosunków prawnych, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest czy ekonomiczne świadczenie jest jednolite. Zdaniem Sądu, w nakreślonych okolicznościach faktycznych, Skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość. Poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu jakim jest stworzenie produktu finalnego. Wybudowanie nieruchomości a następnie jej sprzedaż pozwala na wystawienie faktury i rozliczenie się z kontrahentem. Kluczowa jest także analiza celu dokonania transakcji po stronie samego kontrahenta skarżącej. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny element świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny. Kontrahent może nie być zainteresowany działalnością deweloperską jako taką, czyli przeprowadzeniem całego procesu budowlanego od projektu zagospodarowania terenu, poprzez projekty architektoniczne, uzyskanie odpowiednich zezwoleń. Może nie dysponować odpowiednim zapleczem technicznym, personalnym względnie doświadczeniem pozwalającym realizować inwestycje budowlane. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, organ, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z uzasadnienia przedmiotowego wyroku. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł określone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz. U Nr 31 poz. 153).