III SA/Wa 2872/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. L. (dalej "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnej po ustaniu małżeństwa. We wniosku wyjaśniła, że w 1995 r. nabyła wraz z mężem na zasadzie wspólności małżeńskiej działkę wraz z domem w W. przy ulicy E. Na remont i rozbudowę Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęli kredyt hipoteczny. W 2010 r. Wnioskodawczyni rozwiodła się z mężem. W 2014 r. byli małżonkowie dokonali w formie aktu notarialnego podziału majątku, na mocy którego własność nieruchomości przypadła Wnioskodawczyni (wartość w chwili podziału 750.000 zł). Wnioskodawczyni przejęła na siebie w całości kredyt ciążący na nieruchomości (ok. 270.000 zł w chwili podziału majątku) - denominacja w CHF. Wnioskodawczyni dokonała spłaty byłego męża w kwocie 100.000 zł. Wnioskodawczyni spytała, czy w 2017 r. sprzedając przedmiotową nieruchomość za kwotę 750.000 zł, w sytuacji spłaty byłego męża (100.000 zł) i obowiązku spłaty w całości kredytu na nieruchomości (obecnie ok. 170.000 zł) - Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego? Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z faktem posiadania przedmiotowej nieruchomości od 1995 r., faktem dokonania spłaty byłego męża oraz obciążenia Wnioskodawczyni całością ciążącego na nieruchomości kredytu (w chwili podziału 270 000 zł), zbycie nieruchomości w 2017 r. nie powinno wiązać się obowiązkiem płatności podatku dochodowego, jako że pierwotną datą nabycia jest marzec 1995 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora KIS opisany podział majątku wspólnego małżonków dokonany 2014 r. nie był ekwiwalentny w naturze. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości, bez obowiązku wzajemnych spłat lub dopłat. Zaś w przedmiotowej sprawie, w wyniku podziału majątku, przedmiotem którego był lokal mieszkalny, Wnioskodawczyni stała się wyłącznym jej właścicielem z obowiązkiem spłaty na rzecz byłego małżonka. O braku ekwiwalentności świadczy fakt, że Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty na rzecz byłego małżonka kwoty w wysokości 100.000 zł. Fakt, że Wnioskodawczyni była zobowiązana do zapłaty kwoty na rzecz byłego męża bezspornie dowodzi, że w wyniku podziału majątku wspólnego nabyła majątek przekraczający pierwotnie posiadany przez nią udział w majątku wspólnym. Z chwilą ustania małżeństwa Wnioskodawczyni przysługiwał bowiem jedynie wynoszący [...] udział w majątku wspólnym, czyli w każdym składniku tego majątku. Pozostały udział należał w chwili ustania małżeństwa do męża Wnioskodawczyni, zaś wskutek podziału majątku na własność Wnioskodawczyni przeszedł majątek o większej wartości niż wartość udziału [...] całego majątku dorobkowego. Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że jedyną datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest 1995 r. W sytuacji przedstawionej we wniosku nieruchomość, której sprzedaży dokona Wnioskodawczyni, została nabyta przez nią zarówno w 1995 r. w części odpowiadającej jej udziałowi w majątku wspólnym, jak też w 2014 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego. Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1995 r. oraz w 2014 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") należy liczyć odrębnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczym nabyła. Wobec tego zdaniem Dyrektora KIS odpłatne zbycie nieruchomości w części nabytej u 1995 r. nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem zbycie nieruchomości - w części nabytej przez Wnioskodawczynię do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności majątkowej nie powoduje po jej stronie obowiązku zapłaty podatku. Natomiast odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części nabytej w 2014 r. w drodze podziału majątku dorobkowego małżonków stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nabyła własność przedmiotowej nieruchomości w części – [...] w 1995 r. (w ramach nabycia w współwłasności małżeńskiej) a pozostałe [...] w 2014 r. gdy dokonany został podział majątku dorobkowego małżeńskiego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2017 r., w której organ ten uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość uznania przez organ, że przez "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należało rozumieć otrzymanie przez Skarżącą w wyniku rozwodu i podziału majątku wspólnego małżonków części nieruchomości ponad udział Skarżącej w majątku dorobkowym, a datą nabycia tej części jest w takiej sytuacji dzień podziału majątku wspólnego. Na tym problemie koncentrowała się skarga, w której sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatrywała w bezpodstawnym przyjęciu, że własność [...] nieruchomości nabyła w 1995 r. (w ramach nabycia we współwłasności małżeńskiej), a pozostałe [...] nieruchomości w 2014 r. gdy dokonany został podział majątku dorobkowego małżonków. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest w pełni trafny. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, które w tej sprawie nie ma znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i ich aktualność w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie powinna budzić wątpliwości. W uchwale tej stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Zdaniem Sądu, nie ma więc żadnych podstaw ku temu, by datę nabycia przez Skarżącą nieruchomości w części przekraczającej 1/2 wartości jej udziału w majątku wspólnym małżonków, łączyć z datą zniesienia współwłasności małżeńskiej. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2012/15 (CBOSA) w odniesieniu do daty nabycia przy umowie ustanawiającej rozdzielność majątkową i umowie o częściowym podziale majątku wspólnego, gdzie wskazano, że datą nabycia w takim przypadku jest data nabycia nieruchomości do majątku wspólnego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2098/17 (CBOSA), w którym wskazano, że zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości. Skoro bowiem zniesienie współwłasności majątkowej m.in. wskutek orzeczenia sądu powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8u.p.d.o.f., ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak trafnie zaznaczył Sąd, małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości. Wobec powyższego akceptacja stanowiska organu oznaczałaby, że obowiązek podatkowy wobec Skarżącej powstał dwukrotnie. Ponownie powstać by miał w momencie nabycia nieruchomości, w której z uwagi na ustrój majątkowy niemożliwe było wcześniej określenie jego udziału. Obowiązek podatkowy nie mógł zatem powstać. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, oraz drugi raz w wyniku podziału majątku. Niewłaściwe zatem jest wskazanie przez organ interpretacyjny, że datą nabycia nieruchomości jest data zniesienia wspólności małżeńskiej, a nie data rzeczywistego jej nabycia przez małżonków. Z tego powodu pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w analizowanym przypadku winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, a nie od dnia podziału majątku. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wskazany termin upłynął. Wyklucza to zatem możliwość opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości. Należy jednocześnie podkreślić, że kwestia sporna w sprawie niniejszej sprowadzała się do oceny, czy spełnione są przesłanki wskazane w treści art. 10 ust 1 pkt 8, uprawniające do uznania, że odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodów. Upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powoduje zaś, że zagadnienie związane z kwestią podziału majątku dorobkowego oraz skutków wzajemnych spłat i dopłat staje się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).