II FSK 2098/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1036/16 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr ITPB4/4511-306/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bk 1036/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 17 czerwca 2016 r. o nr ITPB4/4511-306/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca podała, iż jej mąż w 2001 r., przed zawarciem ze skarżącą w 2002 r. małżeństwa, wraz z dwiema innymi osobami nabył działkę gruntu, która w 2003 r. została podzielona pomiędzy współwłaścicieli. Wraz z zawarciem małżeństwa małżonkowie ustalili ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W 2006 r. zakończona została budowa domu przez skarżącą i jej męża na działce, która należała wyłącznie do majątku osobistego męża skarżącej. Nakłady na budowę domu ponoszone były z majątku wspólnego małżonków. Wobec tego, że budynek posadowiony był na działce należącej do męża skarżącej, wchodził on w skład jego odrębnego majątku. W grudniu 2015 r. małżonkowie zawarli umowę rozszerzającą wspólność majątkową o przedmiotowy grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W najbliższym czasie skarżąca wraz z mężem planują zbycie gruntu wraz z budynkiem. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca sformułowała pytanie: czy rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy w przypadku zbycia przedmiotowego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, po stronie skarżącej powstanie zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącej, w sytuacji zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2016 r. upłynie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycia a zatem sprzedaż takiej nieruchomości nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 116 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: k.c.) i art. 47 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.; dalej: k.r.o.) stwierdził, że skarżąca nabyła prawo własności nieruchomości w grudniu 2015 r., tj. w dniu zawarcia z mężem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, w sytuacji zbycia gruntu wraz z budynkiem przed dniem 31 grudnia 2020 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 47 § 1 k.r.o. poprzez błędną wykładnię. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. W ocenie WSA w Białymstoku, w sytuacji rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. W konsekwencji jeżeli zbycie gruntu wraz z budynkiem nastąpi przed dniem 31 grudnia 2020 r., przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 47 § 1 k.r.o. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym w przypadku zbycia przedmiotowego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, po stronie skarżącej powstanie zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. (II) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do oddalenie skargi. 5.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W przewidzianym terminie ustawowym nie zażądano przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i naruszenie art. 151 p.p.s.a.) są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ich sedno sprowadza się bowiem do oceny właściwej daty nabycia przez skarżącą nieruchomości, a w konsekwencji ustalenia, czy zbycie tej nieruchomości stanowi dla skarżącej źródło przychodu, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłową uznaje wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że w wyniku przeniesienia do majątku wspólnego składników majątku odrębnego (obecnie osobistego) jednego z małżonków nie dochodzi do zbycia udziału w tej nieruchomości przez wnoszącego i nabycia tego udziału przez drugiego z małżonków, można uznać za przeważający (por. wyroki NSA: z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1937/15; z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 456/15; z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 410/15; z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1110/14; z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14). W wyrokach tych podkreślono, że umowy rozszerzające wspólność majątkową małżeńską, o których mowa w art. 47 § 1 k.r.o. mają charakter umów organizacyjnych. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje wydzielenie jakiejkolwiek części nieruchomości, a żadnemu z małżonków nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Z tego względu nie można twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej strona takiej umowy, która przekazała nieruchomość do majątku wspólnego wyzbyła się prawa do części (udziału) w tej rzeczy, a drugi z małżonków nabył część (udział) w tej nieruchomości. Na marginesie warto zauważyć, że również zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 stwierdzono, że skoro zniesienie współwłasności majątkowej m.in. wskutek orzeczenia sądu powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości. Nie można też zapominać, że ustawodawca za neutralne podatkowo (wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) uznaje przychody małżonków z tytułu podziału majątku wspólnego w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich (art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Dodatkowym argumentem, przemawiającym przeciwko wykładni dokonanej przez organ i WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku może być także odwołanie się do celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Miała ona zapobiegać dokonywaniu sprzedaży w celach spekulacyjnych. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 zauważono, że w obecnych warunkach gospodarczych przepis ten jest anachroniczny, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08; z dnia 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2004/11; z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). 6.3. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca skutecznie podważyła ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Białymstoku. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Białymstoku - uchylił w całości zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948). O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku skarżącej w skardze do WSA w Białymstoku.