III SA/Wa 3603/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję Z. B. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 roku w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997 r. w wysokości 22.047,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.629 zł – w ramach pomocy de minimis. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżący wnioskiem z dnia 24 lutego 2015 r. doprecyzowanym w zakresie żądania pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") z prośbą m.in. o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis w kwocie maksymalnej 200.000 Euro. NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. w wysokości 22.047,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.629 zł (liczone na dzień złożenia wniosku) w ramach pomocy de minimis. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") po rozpoznaniu odwołania z 21 sierpnia 2015 r. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. w wysokości 22.047,25 zł (równowartość 5.022 Euro) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.629 zł (liczone na dzień złożenia wniosku i stanowiące równowartość 12.216 Euro) - w ramach pomocy de minimis w kwocie maksymalnej 200.000 Euro, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w związku z upływem terminu przedawnienia i ustanowioną hipoteką. DIAS decyzją z dnia [...] października 2016 r. ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji zgodnie z zalecaniami organu odwoławczego w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. wezwał Stronę w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") do uzupełnienia złożonego wniosku - w terminie siedmiu dni - o przedłożenie wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis jakie Strona otrzymała w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. Ponadto pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. wezwał Stronę w trybie art. 155 § 1 O.p. m.in. o wypełnienie załączonego oświadczenia o stanie majątkowym. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie wskazał, iż ubiega się o ulgę w spłacie zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis. Ponadto oświadczył, iż nie otrzymał pomocy de minimis w 2017 r. ani w ciągu 2 poprzedzających lat. Jednocześnie Strona złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, a w dniu 14 lutego 2017 r. oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej. NUS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę - w ramach pomocy de minimis. Skarżący odwołaniem z dnia 4 maja 2017 r. wniósł o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. w wysokości 22.047,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.629 zł (liczone na dzień złożenia wniosku) oraz wykreślenie hipoteki przymusowej w kwocie 3.101.184,09 wpisanej do [...]; 2) alternatywnie w dalszej kolejności o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. w wysokości 22.047,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.629 zł (liczone na dzień złożenia wniosku) nie uległa przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne na podstawie wpisu hipoteki do księgi wieczystej [...], podczas, gdy w chwili wpisu hipoteki do przedmiotowej księgi wieczystej, który to wpis nastąpił, jego zdaniem 25 sierpnia 2006 r. i ma charakter konstytutywny dla powstania hipoteki, wierzytelność wygasła, a to na skutek przedawnienia, które nastąpiło z dniem 11 kwietnia 2004 r. Tym samym zdaniem Skarżącego w chwili wpisu hipoteki przymusowej do przedmiotowej księgi wieczystej wierzytelność zabezpieczona wpisem nie istniała na skutek przedawnienia (umorzenia) ponad 2 lata wcześniej. Skarżący w uzasadnieniu odwołania powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w części w jakiej prowadzi do zawieszenia terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a podatnik nie został o tym poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy. Zarazem podniósł, iż takim zawiadomieniem nie dysponuje. Ponadto powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8 O.p.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Według Strony w świetle powyższego wyroku zobowiązania za okres od 2001 r. do 2002 r. wygasły z mocy prawa z dniem ogłoszenia wyroku, tj. z dniem 29 października 2013 r. Jednocześnie Skarżący wystąpił z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej do Księgi Wieczystej [...]. Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie DIAS o uaktualnienie informacji dotyczącej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej oraz innych osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym poprzez m.in. wypełnienie oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, przedłożył oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wypełnione 29 czerwca 2017 r. Do powyższego oświadczenia nie zostały dołączone jakiekolwiek inne dokumenty. DIAS decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] marca 2017 r. W uzasadnieniu zgodził się z organem pierwszej instancji, iż Strona spełniła warunki dopuszczalności wnioskowanej pomocy de minimis w sytuacji, gdy wykazała, iż w okresie trzech ostatnich lat podatkowych nie korzystała z pomocy de minimis, jednocześnie nie przekroczyła progu dopuszczalności pomocy de minimis stanowiącej równowartość 200.000 Euro. Ponadto DIAS po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności, które uzasadniałyby udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w szczególności zbadaniu aktualnej sytuacji finansowej Strony, a także uwzględnieniu argumentacji podniesionej w złożonym odwołaniu, nie znalazł podstaw by zmienić decyzję organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z dnia 29 czerwca 2017 r. wynika, że obecnym źródłem dochodów Skarżącego jest emerytura w wysokość 1.777,36 zł. Strona pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną – H. B. uzyskującą dochód z tytułu emerytury w wysokości 1.203,83 zł (po zajęciu komorniczym otrzymuje 846,02 zł). Małżonkowie są współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. F. i A. K. w W. o całkowitej powierzchni nieruchomości wynoszącej 395,0000 m2 dla której prowadzona jest Księga Wieczysta o numerze [...]. Przedmiotowa hipoteka obciążona jest wpisami na rzecz wierzycieli opiewającymi na 4.576.701,27 Euro i trzema wpisami hipoteki przymusowej na rzecz NUS opiewającymi na łączną kwotę 3.360.426,05 zł oraz wpisem hipoteki przymusowej na rzecz Z. Sp. z o.o. w kwocie 196.910 zł. Ponadto Strona posiada samochód V. [...] w leasingu. Skarżący w części dotyczącej miesięcznych wydatków z złożonym oświadczeniu wskazał: koszty związane z eksploatacją mieszkania: 500 zł, opłaty abonamentowe: 450 zł, inne, tj. wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości: 1500 zł. Według DIAS w sytuacji, gdy łączne miesięczne dochody gospodarstwa domowego prowadzonego przez Stronę wynoszą 2.623,38 zł, a wydatki 2.450 zł Stronie pozostawałyby do dyspozycji wolne środki finansowe w kwocie 173,38 zł, które pozwalałyby jej na spłatę ewentualnie udzielonego układu ratalnego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie ze stanem na dzień 26 czerwca 2017 r. na koncie podatkowym Strony figurowały oprócz przedmiotowych zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. również zaległości w podatku od towarów i usług opiewające na łączną kwotę zaległości głównej wraz z odsetkami 5.743.333,83 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (według stawki 19%) za 2014 r. w łącznej kwocie zaległości głównej wraz z odsetkami 456.427 zł. DIAS mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że zestawienie dochodów i wydatków gospodarstwa domowego Strony oraz ciążące na niej zaległości podatkowe mogą świadczy o znacznych trudnościach finansowych, jednak bez zagrożenia egzystencji Strony i jego małżonki. Powyższe dane wskazują, że obecna sytuacja finansowa Skarżącego może wskazywać na wystąpienie w sprawie interesu podatnika. W jego ocenie podniesione przez Stronę we wniosku okoliczności wskazujące, iż nieuiszczenie należności podatkowych nie wynikało z braku jego woli Strony lub zamiaru nieregulowania należności, ale było wynikiem okoliczności od niego niezależnych (tj. obowiązujących przepisów, które pozwalają na prowadzenie egzekucji wierzytelności prywatnoprawnych z należności publicznoprawnych jak np. VAT, w konsekwencji czego podatnik, przeciwko któremu skierowana została egzekucja przez wierzycieli prywatnych nie ma możliwości, bez swojej winy, regulowania należności publicznoprawnych), nie noszą cech nadzwyczajnych, uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. Tym samym uznał, iż Strona po dokonaniu sprzedaży nieruchomości dysponując środkami pieniężnymi pozwalającymi na uregulowanie zobowiązania podatkowego, powinna, w taki sposób rozporządzić uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości zasobami pieniężnymi, by wywiązać się z ciążących zobowiązań podatkowych, a dopiero potem podejmować dalsze decyzje co do wydatkowania pochodzącego ze sprzedaży kapitału pieniężnego. DIAS w sytuacji, gdy przedmiotowa zaległość podatkowa wynika z faktu nieuregulowania w terminie zobowiązania podatkowego z tytuły dokonanej w dniu 2 kwietnia 1997 r. transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do współwłasności małżeńskiej, za nieuzasadnione uznał umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w kontekście interesu publicznego. W jego ocenie spowodowałoby bowiem przerzucenie pośrednio na resztę społeczeństwa skutków nierzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Mając powyższe na uwadze organ nie dopatrzył się w sprawie takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. w wysokości 22.047,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 53.629 zł nie uległa przedawnieniu, z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne ustanowione poprzez wpis hipoteki do księgi wieczystej [...]. Ponadto organ zauważył, że przedmiotowa zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 04/1997 r. została objęta tytułem wykonawczym nr [...], na podstawie którego dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...]S.A. w dniu 10 sierpnia 2001 r. (zawiadomienie o zajęciu doręczono Stronie w dniu 27 sierpnia 2001 r., a bankowi w dniu 14 sierpnia 2001 r.), czym przerwano bieg terminu jej przedawnienia. Z akt sprawy wynika również, że przedmiotowa zaległość, po uwzględnieniu środków zawieszających oraz przerywających bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 O.p., uległaby przedawnieniu 21 sierpnia 2006 r. Z kolei organ odwoławczy mając na uwadze, że Sąd Rejonowy dla W. w Wydział Ksiąg Wieczystych, na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], dokonał w dniu 10 sierpnia 2005 r. wpisu hipoteki przymusowej obejmującego rn.in. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997r. (tj. przed przedawnieniem zaległości w dniu 21 sierpnia 2006 r.) stwierdził, że przedmiotowa zaległość podatkowa, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., może być nadal egzekwowana z przedmiotu hipoteki. DIAS odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wyrok z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stan faktyczny związany z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych hipotekami przymusowymi ustanowionymi w 2005 r. (na podstawie art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). nie jest tożsamy ze stanem faktycznym analizowanym przez Trybunał Konstytucyjny, który dotyczył hipotek przymusowych powstałych w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (na podstawie art. 70 § 6 O.p.). W związku z powyższym (oraz mając na uwadze, że przepis art. 70 § 8 O.p. nie został dotąd przez ustawodawcę uchylony), za zasadne uznał przyjęcie, iż art. 70 § 8 O.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą. Końcowo wskazał, że zawarty w odwołaniu wniosek o wykreślenie hipoteki przymusowej w kwocie 3.101.184.09 zł wpisanej do Księgi Wieczystej [...] zostanie rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji w odrębnym postępowaniu. Strona skargą z 30 września 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w dalszej kolejności przekazanie jej organowi do ponownego rozpoznania oraz zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. w wysokości 22.047,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.629 zł (liczone na dzień złożenia wniosku) oraz wykreślenie hipoteki przymusowej w kwocie 3.101.184,09 wpisanej do [...], zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i 70 § 8 O.p. przez uznanie, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 04/1997 r. w wysokości 22.047,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.629 zł nie uległa przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie ustanowione poprzez wpis hipoteki do księgi wieczystej [...] podczas, gdy w chwili wpisu hipoteki do przedmiotowej księgi wieczystej, który to wpis ma charakter konstytutywny dla powstania hipoteki, wierzytelność wygasła na skutek przedawnienia. W chwili wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej [...] wierzytelność zabezpieczona wpisem nie istniała, a to na skutek przedawnienia (umorzenia) ponad 2 lata wcześniej. W uzasadnieniu Skarżący za niezgodne z przepisami - jako naruszające art. 70 § 6 przed i art. 70 § 8 O.p. po zmianie - uznał egzekwowanie przez komornika zobowiązań za okres 2001 i 2002 w 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 r., przy czym bezprawność prowadzenia egzekucji należności za lata 2001-2002 zachowuje aktualność niezależnie od niekonstytucyjności wyłączenia przedawnienia przy zabezpieczeniu zobowiązania. Ponadto w jego ocenie wobec stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., zobowiązania za okres 2001 i 2002 wygasły z mocy prawa z dniem ogłoszenia wyroku - 29 października 2013 r. Odnosząc się do przyłączenia wierzyciela - NUS do egzekucji prowadzonej przez komornika zauważył, że nie posiada dowodów czy ten wierzyciel dysponuje klauzulą wykonalności nakazów TYT1 i TYT 2 na Małżonkę. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997 r. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2017 roku sygn. akt II FSK 2565/15, ulgę podatkową można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc powyższe pod uwagę należałoby przyjąć, że zobowiązanie Skarżącego dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997 r. przedawniłoby się z końcem 2003 roku. W kolejnych paragrafach przepisu art. 70 O.p. ujęte są jednak podstawy przerwy i zawieszenia biegu przedawnienia i w rozpoznanej sprawie organy powoływały się na kilka z nich. Wśród nich organ powołał się między innymi na dokonanie przez Sąd Rejonowy dla W. w Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 10 sierpnia 2005 r. na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] wpisu hipoteki przymusowej obejmującego m.in. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997 r. W ocenie organu skoro wspomnianego wpisu dokonano przed przedawnieniem zaległości (co nastąpiłoby w ocenie organu z dniem 21 sierpnia 2006 roku), o umorzenie których wnosi Skarżący, przedmiotowa zaległość podatkowa, zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, może być nadal egzekwowana z przedmiotu hipoteki. Istotnie zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi bowiem powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11). W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14). Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnie, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 roku sygn. akt I FSK 1597/17 wskazał, iż nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/Gl 471/08). W konsekwencji zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. wiąże się bezpośrednio z przedmiotową sprawą. Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że organy nie mogły się na niego powoływać. Zabezpieczone przywołaną przez organ hipoteką zobowiązanie z tytułu podatku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przedawnia się bowiem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.. Mając na uwadze powyższe, istotne dla sprawy jest poczynienie ustaleń czy i kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za kwiecień 1997 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy przede wszystkim ustalić, czy będące przedmiotem zobowiązanie jest wymagalne, jakie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie i przerwę biegu terminu przedawnienia – kiedy i w związku z jakim zdarzeniem. Należy też ocenić ich skutki według przepisów z daty ich wystąpienia oraz wskazać, od kiedy ewentualnie terminy przedawnienia rozpoczęły bieg dalej lub na nowo. Wykluczone jest przy tym odwoływanie się do art. 70 § 8 O.p. jako normy niekonstytucyjnej. Ustalenia organu powinny znajdować odbicie w aktach sprawy. Bez tych ustaleń odnoszenie do meritum sprawy jest przedwczesne i na tym etapie Sąd uznał za takowe sformułowane w skardze zarzuty zmierzające do zakwestionowania odmowy umorzenia zaległości. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa procesowego – art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 70 § 1 i 8 O.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Gdyby bowiem do uchybienia tego nie doszło a organ właściwie oceniłby przepis art. 70 § 8 O.p., nie jest wykluczone, że wynik sprawy byłby inny. Zdaniem Sądu, w związku z brzmieniem art. 229 O.p., nie jest przy tym konieczne jednoczesne uchylanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.