I GSK 334/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 482/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2018 r.: nr [...], nr [...]; nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 482/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na cztery decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej A Sp. z o. o. w upadłości zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydal zaskarżone orzeczenie, ewentualnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. i orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w każdym przypadku zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wyroku, a mianowicie: a) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. poprzez ich niezastosowanie i dokonanie kontroli zaskarżonych decyzji przez pryzmat pozanormatywnych przesłanek ustalania wartości celnej, a nie pod kątem ich zgodności z obowiązującymi przepisami; b) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w związku z przepisami preambuły Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny z dnia 9 października 2013 r. (dalej; UKC) oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy polegającej na: uznaniu za wykazane uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości wartości transakcyjnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, mimo iż materiał zebrany w sprawie nie pozwalał na takie wnioski, uznaniu za udowodnione powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji, mimo iż brak na to jednoznacznych dowodów, pominięciu ilości sprowadzanego towaru a przede wszystkim ilości towaru, dla którego jest ustalana wartość celna w ujęciu globalnym (organ ustala wartości celną w kilkuset postępowaniach) i wpływu tej ilości na wartość celną, a nadto ustalenie, że organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie w kwestii ustalenia wartości celnej, podczas gdy analiza postępowania organów w świetle obowiązujących przepisów prawa normujących tą materię prowadzi do wniosków przeciwnych; c) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i uznanie wydanych w sprawie decyzji za legalne mimo, iż analiza postępowania celnego oraz wydanych decyzji pod kątem zgodności z prawem prowadzi do wniosków przeciwnych; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. ustawy Prawo celne poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix) oraz innej ilości, niż wymagana przepisami prawa, a nadto organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ich niezastosowanie, dokonanie błędnej oceny zachowania organów i ustalenie, iż w postępowaniu celnym przeprowadzono dowód z opinii biegłego podczas, gdy takowego brak, a niedostrzeżenie faktu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, gdyż, przeprowadzenie takiego dowodu na okoliczność ustalenia wartości clonego towaru było konieczne z uwagi na przedmiot postępowania i wymagane w tym zakresie wiadomości specjalne, a brak opinii miał istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, f) art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 90 ustawy z 19 marca 2004 r. prawo celne poprzez pominięcie w dokonywaniu sądowej oceny faktu, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego, a brak takiego połączenia mógł mieć wpływ na treść decyzji. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. ze zm., dalej: "RWKC") poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., dalej: "WKC") nie były uzasadnione; b) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymieniona w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną takiego stanu było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, nie sposób również mówić o rażąco niskiej cenie, uwzględniając zagęszczenie importowanego soku jabłkowego; c) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które przejawiało się w pominięciu wartości transakcyjne, która winna decydować o ustaleniu wartości celnej towaru; d) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC, w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i akceptację naruszenia przez organy wskazanych regulacji i aprobatę "elastycznego zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych", mimo iż ta metoda ustalania wartości celnej nie mogła być zastosowana wobec faktu, że towar w transakcjach porównawczych nie był zakupiony w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, co towar dla którego ustalana jest wartość celna, ewentualnie poprzez błędną interpretację sformułowania "towar dla którego ustalana jest wartość celna"; e) art. 151 ust. 1 RWKC poprzez jego błędną interpretację, skutkującą nadaniem błędnego znaczenia sformułowaniu "towar, dla którego określana jest wartość celna" oraz sformułowaniu "w zasadzie w takich samych ilościach"; f) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) poprzez jego błędną interpretację i ustalenie, iż mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego jako materiał porównawczy; g) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy skorzystanie z metody zastępczej ustalania wartości celnej opisanej w tym przepisie było nieuprawnione wobec braku przesłanek jej zastosowania; h) art. 31 ust. 1 WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało akceptacją naruszającego ten przepis zachowania organu polegającego na ustaleniu wartości celnej na podstawie metody wyceny (metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych), która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru; i) art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, iż oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości najbardziej doń zbliżony, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu nie pozwala na taki wniosek, a prawidłowe odczytanie wynikającej z niego normy prawnej wskazuje, iż wyłącznie ustalenie, iż brak jest możliwości ustalenia rzeczywistej wartości towaru może prowadzić do ustalenia jego wartości w oparciu o najbardziej zbliżony odpowiednik tej wartości; j) art. 151 ust. 3 RWKC poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła Sąd do odnalezienia znaczenia tego przepisu, które nie wynika z jego treści, tj. do ustalenia, iż "wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust. 3 RWKC", podczas gdy z treści tego przepisu nie sposób wyciągnąć cytowanego wniosku, który sprowadza się de facto do pominięcia istotnej przesłanki, tj. ilości towaru dla którego ustalana jest wartość celna; k) art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego pominięcie, skutkujące akceptacją naruszającego normę tego przepisu zachowania organów, które określiły wartość celną towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz zakupionego w innych ilościach; l) art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia, w zw. z art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, iż przepisy te nie będą miały bezpośredniego zastosowania w sprawie, mimo iż art. 31 ust. 1 wyraźnie się odnosi do zasad wynikających z Porozumienia, a zasady te m.in. zasada prymatu wartości transakcyjnej oraz wartości rzeczywistej towaru, jako naczelne zasady ustalania wartości celnej zostały przez organy obu instancji i Sąd pominięte; ł) art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację w wyniku, której Sąd orzekający błędne ustalił, iż wystarczającym dla właściwego zastosowania owego przepisu jest podjęcie czynności mających na celu ustalenie wartości celnej zbliżonej do wartości rzeczywistej, podczas gdy norma prawna nakazuje ustalenie wartości celnej w oparciu o rzeczywistą wartość towaru, a dopiero jeśli takie ustalenie nie będzie możliwe, nakazuje oparcie wartości celnej na najbardziej zbliżonym odpowiedniku takiej wartości. Skarżący wniósł również o sformułowanie i wniesienie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w następujących kwestiach: a) zakresu stosowania powołanych w art. 31 ust. 1 WKC przepisów artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, tj. czy zasady wynikające z tych przepisów mają zastosowanie przy stosowaniu metody ustalenia wartości celnej wymienionej w przepisie art. 31 ust. 1 WKC? w szczególności czy zastosowanie ma zasada ustalenia rzeczywistej wartości towaru? Czy przy stosowaniu tej metody organy mają obowiązek ustalenia rzeczywistej wartości towaru czy też zastosowanie metody ostatniej szansy determinuje brak konieczności ustalenia rzeczywistej wartości towaru? Czy należy uznać za prawidłowe zachowanie organów celnych, które bez ustalenia, iż niemożliwe jest obliczenie rzeczywistej wartości towaru posługują się odpowiednikiem tej wartości (rzekomo najbardziej do niej zbliżonym)?; b) interpretacji art. 31 ust. 1 WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC i art. 30 ust. 2 pkt b) WKC tj. czy prawidłowe stosowanie tzw. metody ostatniej szansy dla wyliczenia wartości celnej towaru może polegać na stosowaniu metody opisanej w art. 30 ust. 2 pkt b) WKC, w sytuacji gdy brak jest przesłanek jej zastosowania wynikających z wskazanego przepisu i przepisu art. 151 ust. 1 RWKC? Jaki jest zakres "elastyczności", o której mowa w załączniku nr 23 do RWKC w stosowaniu innych metod ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy? Czy ta elastyczność oznaczać może, iż ustalenie wartości celnej nastąpi na podstawie jednej z metod ustalania wartości celnej (metody wartości transakcyjnej towarów podobnych) mimo braku warunków jej zastosowania wynikających z przepisów regulujących zasady stosowania, takiej metody; c) znaczenia sformułowania "towar, dla którego określana jest wartość celna", jako elementu normy art. 151 ust. 1 RWKC, tj, w jaki sposób ustala się ilość takiego towaru w sytuacji masowego importu towaru? Czy w przypadku sprowadzania przez jednego importera systematycznie dużych ilości towaru w tych samych warunkach ilość ta powinna być ustalona w oparciu dane o całym imporcie, dla którego określana jest wartość celna, czy też istnieje jakiś element normatywny, który decyduje o wyodrębnieniu takiego towaru z importowanego kontyngentu? Jeśli tak to jaki?; d) definicji wymienionego w art. 31 ust. 1 WKC sformułowania "dane dostępne we Wspólnocie", tj. czy przy ustalaniu wartości celnej towaru organy powinny zebrać dane dostępne w całej Unii Europejskiej czy też mogą poprzestać na danych krajowych, zawężając je wyłącznie do systemu służącego do obsługi zgłoszeń celnych?, ewentualnie zawieszenie postępowania do czasu uzyskania rozstrzygnięcia co do pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Rzeszowie wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 415/18. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej złożonej w tej sprawie należy zauważyć, że problem prawny objęty tymi zarzutami był już przedmiotem rozważań m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r., (sygn. akt I GSK 298/19). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy uzasadnienia wskazanego orzeczenia, gdyż są one trafne również w okolicznościach tej sprawy. Istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy przede wszystkim tego, czy Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy celne zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych wydanymi decyzjami. Następnie zaś tego, czy prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy celne rozstrzygające przedmiotowe sprawy zasadnie w ustaleniach wartości celnej towarów posłużyły się metodą ostatniej szansy, o której stanowi art. 1 ust. 1 WKC. Do pierwszej z wyżej przedstawionych spornych kwestii odnoszą się zarzuty sformułowane w pkt II. lit. a) oraz w pkt I. lit. d) petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, także zarzut sformułowany w pkt I. lit. a) i b) petitum tej skargi wiąże z zagadnieniem dotyczącym ustalenia wystąpienia tzw. uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Zatem zarzuty te, z uwagi na ich komplementarny charakter, wymagają łącznego rozpoznania. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a RWKC przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do treści art. 181a ust. 1 RWKC jeżeli organy celne zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1224/15, Lex nr 2297191). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, Dz.U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), akceptujące uprawnienia organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, tj. ceny towaru. Zgodnie z tymi poglądami wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2002r., sygn. akt V SA 1802/02, Lex nr 142100). Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (por. wyroki WSA w Warszawie z: 24 listopada 2004r., sygn. akt V SA 3951/03, 8 sierpnia 2004r., sygn. akt V SA 3659/03, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami przepisów mających zastosowanie w sprawie. Z przepisu art. 181a RWKC wynika bowiem, że organy celne mogą, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 WKC, jeżeli po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, wątpliwości te pozostają. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo Unii z zakresu obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną (pkt 24 wyroku TSUE z 20 grudnia 2017r. w sprawie C-529/16). Jak podkreśla się w orzecznictwie występujący w art. 181a RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2014r., sygn. akt I GSK 894/12, 21 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 1230/12; 8 października 2015r., sygn. akt I GSK 156/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut "niewłaściwej interpretacji" art. 181a ust. 1 RWKC w zakresie sformułowanym w pkt II lit. a) petitum skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji oraz organy celne dokonały wykładni tego przepisu w sposób wyżej przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast kasator w zasadzie pomimo postawienia zarzutu "niewłaściwej interpretacji", co miałoby wskazywać na zarzut błędnej wykładni, nie przedstawił odmiennej wykładni tego przepisu ani też nie wyjaśnił, dlaczego przyjęty przez Sąd I instancji sposób wykładni art. 181a ust. 1 RWKC jest błędny. Stwierdzenie: "mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie było uzasadnione" odnosi się do kwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych, a nie stanowi zarzutu błędnej wykładni. Zatem przed oceną zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC, który także został sformułowany, należało odnieść się do zarzutu zawartego w pkt I lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, w którym kasator kwestionował przyjęte w tym zakresie ustalenia, iż w rozpoznawanych przez organy celne sprawach stwierdzono istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych wartości celnych sprowadzonego towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że stwierdzone okoliczności dawały podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowiły całkowitą płatność za importowany towar i stanowiły potwierdzenie zasadności kwestionowania wartości towaru wskazanej w dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych fakturach. Organy celne wykazały bowiem, że koncentrat soku jabłkowego będący przedmiotem niniejszego postępowania został uprzednio zakupiony przez brytyjską firmę G od ukraińskiej firmy za cenę ośmiokrotnie wyższą od tej, za którą brytyjska firma sprzedała ten sam towar polskiej firmie J Sp. z o.o. Porównując ceny przedmiotowego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów, na podstawie wartości transakcyjnych w ogólnopolskiej bazie "Alina" stwierdzono, że ceny jednostkowe koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanych zgłoszeniu celnym (200 EUR/t), wynosiły bowiem 1733 EUR/t). Ponadto, dane dotyczące firmy G okazały się fikcyjne, co nie pozwoliło organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. Ponadto organ celny wskazał na ustalenia uwidocznione w udostępnionym materiale ze śledztwa w sprawie o sygn. akt V Ds. 25/14 dotyczącego obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy J Sp. z o.o. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż cała firmą kontrolującą całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę J Sp. z o.o. i inne polskie firmy, była firma F na Ukrainie. W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 O.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenie) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 743/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zasadnie na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że załączone do poszczególnych przedmiotowych zgłoszeń celnych dokumenty wskazują na transakcje łańcuchowe, w przypadku których następowało fikcyjne odsprzedawanie w tym samym dniu za cenę 8-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Trafne są oceny organów, że takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji trafnie przyjęły organy, że faktury wystawione przez brytyjską firmę na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone odpowiednio do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości wskazanych w nich danych. Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji trafnie uznał, że powyższe ustalenia organów celnych znajdują dostateczne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Z pisma administracji celnej Wielkiej Brytanii z dnia [...] grudnia 2015r., na które powołały się organy celne, wynika, że adres firmy G został zidentyfikowany jako adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, oraz że rejestry handlowe nie są przechowywane pod tym adresem. Ponadto, firma ta nie jest zarejestrowana w bazach celnych departamentu. Także wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne Wielkiej Brytanii zawarte w ww. piśmie stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. uprawniały do stwierdzenia fikcyjności danych dotyczących tej firmy, co uniemożliwiło ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez nią obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania właściwie nie wskazują na możliwość dokonania odmiennych ustaleń faktycznych od tych dokonanych przez organy celne. Nie wskazano w tym zakresie żadnych innych środków dowodowych. Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym (a więc poprzez odesłanie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne także w postępowaniu celnym) mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że dowodem w postępowaniu celnym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, nawet jeżeli postępowanie to nie zostało zakończone prawomocnie. Nie ma też znaczenia to, czy wskazane w art. 181 O.p. inne postępowania zakończyły się oraz to w jaki sposób się zakończyły. Istotne natomiast jest to, aby tak zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z art. 191 O.p. Kasator przedstawioną argumentacją skutecznie nie zarzucił, aby ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego naruszała art. 191 O.p. Odwoływanie się w tym wypadku do pominięcia przez organy ich wiedzy o ilości sprowadzonego towaru, dla którego jest ustalana wartość celna i ilości wszystkich prowadzonych z udziałem skarżącego postępowań nie ma wpływu na ocenę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w szczególności wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach śledztwa w sprawie V Ds. 25/14. Tym bardziej gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się, iż twierdzenia te mają charakter ogólny. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do ocenianych zarzutów prowadzi do wniosku, że wnoszący skargę kasacyjną traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami organów celnych, zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, zapominając o istocie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uzasadniając bowiem podstawy kasacyjne, nie nawiązuje do zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej (pkt II lit. a) i pkt I lit. d)). Uzasadnienie odnoszące się do tych zarzutów nie zawiera zaś argumentacji mającej na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. Zatem zarzuty te należało uznać za chybione. Skoro nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, iż organy celne miały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to chybiony jest też zarzut z pkt II lit. a) petitum skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC. Całkowicie przy tym jest niezrozumiały zarzut zawarty w pkt II lit. b) petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji art. 221 ust. 3 WKC i "uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymienionych w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Treść tak sformułowanego zarzutu nie pozwala zasadniczo na jego identyfikację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na art. 221 ust. 3 WKC, ale w kontekście badania tzw. uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej sprowadzanych towarów poprzez wykorzystanie do tych ustaleń materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie V Ds. 25/14. Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już we wcześniejszej części uzasadnienia. W tym miejscu należy jedynie stwierdzić, że przepis art. 221 ust. 3 WKC stanowi, iż powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Powołany przepis, jak wyraźnie wynika z jego treści, wprowadza pewne ograniczenia czasowe co do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Możliwość wydłużenia terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC w ściśle określonych sytuacjach przewiduje art. 221 ust. 4 WKC. Jednakże jak wynika z akt administracyjnych spraw objętych zaskarżonym wyrokiem powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego nastąpiło w każdym przypadku przed upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC. Zresztą kasator nie zarzuca, aby było inaczej. Zarówno Sąd I instancji, jak i organy celne nie dokonywały jakiejkolwiek wykładni art. 221 ust. 3 WKC, a w szczególności w zakresie wskazanym w ocenianym zarzucie. Sposób jego sformułowania i jakikolwiek brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala na jego wnikliwszą analizę. Reasumując z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty zawarte w pkt II. lit. a) i b) oraz w pkt I lit. d) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi było ustalenie tej wartości w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Tej drugiej spornej kwestii dotyczą zarówno zarzuty sformułowane w pkt I. (a-e), jak i II. (c-i) petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na ich komplementarny charakter wymagały one łącznego rozpoznania. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosowanie do treści art. 30 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Powołany przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2 i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodę wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych, zwaną też metoda dedukcyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) i w końcu: e) metodę "ostatniej szansy" (art. 31). Jak podkreśla się w orzecznictwie, sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 440/13, orzeczenia.nasa.gov.pl). W przypadku zakwestionowanych przedmiotowych zgłoszeń celnych organy celne ustaliły wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, stosując drugi w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Kasator, kwestionując to stanowisko podnosił zarzut błędnej interpretacji art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC, a także art. 151 ust. 1 RWKC i załącznika nr 23 do RWKC przez ich nieuwzględnienie przy tej interpretacji bądź też ich wadliwą interpretację, a w konsekwencji także ich błędne zastosowanie. Zdaniem kasatora w okolicznościach sprawy powinien mieć zastosowanie art. 29 ust. 1 WKC. W związku z powyższym wskazać należy, że art. 30 ust. 2 lit. b) WKC stanowi, iż wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Z kolei art. 151 ust. 1 RWKC stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Z przepisu tego wynika więc, że w celu stosowania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celną należy ustalić, uwzględniając wartość transakcyjną towarów podobnych, które są sprzedawane na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach. Zatem korektę, o której mowa w art. 151 ust. 1 zdaniu drugim RWKC stosuje się dopiero, gdy nie stwierdzono "tego rodzaju sprzedaży", przez co należy rozumieć sprzedaż towarów podobnych sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach. Z art. 141 ust. 1 RWKC wynika, że do celów stosowania przepisów art. 28-36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23 do RWKC. Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b) WKC uwaga interpretacyjna załącznika nr 23 wskazuje, że organy celne, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalona jest wartość. Natomiast jeżeli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, to można odpowiednio posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków: a) sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach; b) sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach; lub c) sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach. W uwadze załącznika nr 23 dalej podano, że po ustaleniu sprzedaży spełniającej jeden z trzech wymienionych warunków zostaną dokonane korekty, uwzględniające w zależności od przypadków: a) jedynie czynniki ilościowe; b) jedynie różnice w poziomie handlu; lub c) zarówno różnice w ilości, jak i w poziomie handlu. Warunkiem dokonania korekty z tytułu różnicy w poziomie handlu lub różnych ilości jest to, aby taka korekta, niezależnie od tego, czy prowadzi do zwiększenia, czy do zmniejszenia wartości, była dokonywana jedynie na podstawie dowodów rzeczowych, które wyraźnie uzasadniają zasadność i prawidłowość takiej korekty, np. obowiązujących cenników zawierających ceny odnoszące się do różnych poziomów handlu lub różnych ilości. Nie można nie zauważyć, że treść powyższych uwag jest zbieżna z regulacjami zawartymi w art. 151 ust. 1 RWKC. Z nich także wynika, że dokonanie korekt, o których w nich mowa wchodzi w grę, gdy przy ustalaniu wartości celnej występują różnice w poziomie handlu i ilościach towaru. O różnicy w poziomie handlu można mówić w przypadku porównywania handlu hurtowego z handlem detalicznym. Natomiast o różnicy w ilości towaru można mówić przy porównywaniu zakupu towaru w ilościach handlowych ze sprzedażą w niewielkich ilościach. Użyty w art. 151 ust. 1 RWKC zwrot "w zasadzie w takich samych ilościach" nie należy odnosić do ilości identycznych a zbliżonych. Zawarte bowiem w tym przepisie wyrażenie "w takich" używane jest zamiast dokładnego określenia czegoś. Jednocześnie zwrot "towar, dla którego określana jest wartość celna" odnosi się do towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego zważywszy na treść art. 4 pkt 17 oraz art. 62 i 63 WKC powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Zgodnie z art. 62 ust. 2 WKC do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Organy celne uprawnione są do weryfikacji tak przyjętego zgłoszenia celnego w trybie art. 68 WKC bądź też jego kontroli w oparciu o art. 78 WKC, wskutek czego mogą podjąć działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tym trybie organy celne mogą dokonać weryfikacji wartości celnej towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym, które obejmuje konkretną dostawę towaru. Powyższe rozumienie wskazanych regulacji prawnych prezentowane jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 928/13, orzeczenia.nsa.gov.pl) i podziela je Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Takie też poglądy co do wykładni wskazanych norm reprezentowały organy celne i Sąd I instancji, chociaż nie odwołały się w pełni do tych regulacji, jednakże wynikają one z kontekstu rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku. Kasator, kwestionując powyższy pogląd, zarzuca, że przez zwrot "towary, dla których ustalana jest wartość celna" w rozumieniu art. 151 ust. 1 RWKC w okolicznościach sprawy należy rozumieć nie tylko towary zgłoszone do oclenia danym zgłoszeniem celnym, lecz całość towaru sprowadzanego przez importera, który sprowadzany jest w sposób ciągły, czyli objęty też innymi zgłoszeniami celnymi. Zdaniem kasatora stan faktyczny, który zaistniał w tych okolicznościach, obejmować powinien wszystkie postępowania celne, które dotyczyły weryfikacji zgłoszeń celnych tego samego importera. Strona skarżąca podnosiła, że pominięcie czynnika ilościowego było istotnym uchybieniem, gdyż miał on decydujące znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Oczywisty bowiem jest istotny ekonomiczny wpływ ilości towaru na jego cenę. Odnosząc się do powyższej argumentacji, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zasadniczy fakt, że w postępowaniach celnych obejmujących przedmiotowe zgłoszenia celne organy odrzuciły wskazaną przez importera wartość celną towarów, gdyż w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone na podstawie art. 181 § 1 O.p. ze śledztwa prowadzonego w sprawie V Ds. 25/14 podważono wiarygodność tych transakcji, do których odwoływała się strona. Tym samym, co wyraźnie wynika z uzasadnienia wydanych w tych sprawach decyzji, organy celne odmówiły wiarygodności umowom sprzedaży zawieranym pomiędzy firmami wskazanymi w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych. Organy celne wprost stwierdziły, że nie tylko dane wskazane na fakturach wystawionych przez powiązane firmy, ale także dane z umów zawieranych pomiędzy nimi nie mogą w sposób wiarygodny dokumentować skali zakupu. Organy celne wyjaśniły, że właśnie wskutek zakwestionowania ww. dokumentów załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych oraz złożonych na wezwanie organu umów, jedynym kryterium do porównania poziomu transakcji mogła być ilość towaru objęta danym zgłoszeniem celnym. W związku z takimi ustaleniami organów celnych, które zostały przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, nie można uznać za zasadne wyżej przedstawionych zarzutów. Zauważyć bowiem należy, że w ramach zarzutów sformułowanych w pkt I. petitum skargi kasacyjnej nigdzie nie zaprezentowano argumentacji, która kwestionowałaby powyższe ustalenia. Zatem, w tych okolicznościach faktycznych odwoływanie się do tzw. czynnika ekonomicznego, tj. wpływu ilości towaru na jego cenę, nie jest zasadne. Brak bowiem zarzutów, które podważałyby powyższe ustalenia. Chybiony jest też zarzut, w których skarżący odwołując się do art. 90 ustawy Prawo celne, wskazuje, że pominięcie tej regulacji przez organy celne i nieuwzględnienie, że zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego, miało wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej towarów. Zgodnie z art. 90 ustawy Prawo celne organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie słowa "może" oznacza, że regulacja ta ma charakter fakultatywny, co oznacza, iż to organ celny ocenia potrzebę prowadzenia jednego postępowania, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie oznacza, że w ten sposób będziemy mieć do czynienia z jedną sprawą w sensie materialnoprawnym. Połączenie takie ma jedynie charakter techniczny, co oznacza wspólne prowadzenie czynności dowodowych. Przepis art. 90 ustawy Prawo celne umożliwia przeprowadzenie jednego, wspólnego postępowania i załatwienie kilku odrębnych spraw. Połączenie spraw w ww. trybie powoduje, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. Zatem wbrew zarzutom skarżącego skoro przepis art. 90 ustawy Prawo celne stwarza jedynie możliwość połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, to nieskorzystanie przez organy celne z tego uprawnienia nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. W żadnym też razie nie można przyjąć, iż niepołączenie spraw, które dotyczyły różnych zgłoszeń celnych z różnych dat, miałoby wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć. Skoro nawet w przypadku łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy te byłyby nadal odrębnymi sprawami w sensie materialnoprawnym, gdyż dotyczyłyby odrębnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że łączna ilość towaru sprowadzonego przez importera (z połączonych spraw) mogłaby mieć wpływ na weryfikację wartości celnej towarów wskazaną w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych. Zauważyć należy, że przepisy art. 29-31 WKC nie uwzględniają tego rodzaju okoliczności przy ustalaniu wartości celnej towaru. Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, że organy celne w sposób wadliwy zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, w tym jeżeli chodzi o ustalenia o podobieństwie towarów. Nie są przy tym zasadne zarzuty naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC w zakresie wskazanym w treści skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że z treści art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wynika, że wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC zaś stanowi, że "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Organy celne przy próbie ustalania wartości celnej metodą towarów podobnych dokonały przeglądu ogólnopolskiej bazy danych Alina, zawierające informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP w okresie od lutego 2012 r. do czerwca 2014 r. Pominięto przy tym zgłoszenia towarów dostarczanych dla F, finalnego odbiorcy tego towaru, gdyż firma ta została objęta śledztwem w sprawie V Ds. 25/14. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut o konieczności uwzględnienia przy porównywaniu ilościowym towarów podobnych w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i art. 151 ust. 1 RWKC, ilości całego towaru sprowadzanego przez J Sp. z o.o. Skoro wobec tego importera zostały wszczęte postępowania celne w przedmiocie zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej, to zasadnie organy celne, przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, odrzuciły materiał porównawczy, który dotyczył ww. zgłoszeń. Oznacza to bowiem, że organ celny uznał, iż deklarowane ceny w tych zakwestionowanych zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi. Jak wynika zaś z okoliczności faktycznych postępowań celnych objętych zaskarżonymi decyzjami jako porównywalne przyjęto zgłoszenia celne, które odnosiły się to podobnych ilości towaru, stwierdzonych w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych, przyjmując zasadę, że każde zgłoszenie celne jest odrębną dostawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób procedowania przy zastosowaniu metody transakcyjnej towarów podobnych w okolicznościach faktycznych tych spraw, z przyczyn już wyżej wskazanych, należało uznać za prawidłowy. Nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 31 ust. 1 WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu (pkt II. f-l), petitum skargi kasacyjnej. NSA nie stwierdził również, że skierowanie pytań o treści zaprezentowanej w skardze kasacyjnej jest niezbędne dla wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie. W świetle treści art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich to w sytuacji, gdy właściwy Sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpatrywanej sprawy nie powziął wątpliwości co do treści wskazanych w pytaniu przepisów. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - przepisów niniejszego rozdziału. Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. W ocenie NSA, ustalenie wartości celnej towarów za pomocą metody ostatniej szansy w realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać za zasadne. Organy ustaliły, ze w okresie od lutego 2012 r. do czerwca 2014 r. dokonywano importu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie. Jednak z uwagi na to, że towaru którego dotyczyły materiały porównawcze nie wyeksportowano w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których była ustalana wartość celna, nie mógł on być wykorzystany dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną towarów podobnych zgodnie z art. 30 ust 2 pkt b WKC. Organ zasadnie pozyskał dla potrzeb prowadzonego postępowania od podmiotów dokonujących importu faktury dotyczące tego towaru i zastosował metodę ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC) w ramach której wykorzystał elastyczne zastosowanie metody towarów podobnych. Stosując tą metodę organ odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom kasatora pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego, odpowiadającego wymogom określonym w art. 29 WKC i art. 142 RWKC. Z definicji towarów podobnych zawartej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC wynika, że towary podobne m.in. to takie towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Zatem towar podobny w rozumieniu ww. przepisu nie musi się cechować identycznymi cechami, zresztą wówczas byłby towarem identycznym z art. 142 ust. 1 lit. c) RWKC. Natomiast musi mieć on cechy na tyle podobne do towaru porównywanego, aby pozwoliły mu one pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym. Organy celne, badając cechy towaru porównywalnego z 3 zgłoszeń celnych, tj. koncentratu soku jabłkowego Brix 65% dysponowały nie tylko fakturami, ale też certyfikatami jakości tych towarów, które otrzymały od podmiotów dokonujących importu tych towarów. Te dowody w porównaniu z dowodami odnoszącymi się do zakwestionowanych towarów, a dotyczących koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix < 67% pozwoliły uznać, że z uwagi na parametry tych towarów spełniają one warunki towaru podobnego. Wykazano przy tym, że towary podobne objęte są tym samym kodem CN co towar będący przedmiotem postępowania, posiadający podobne cechy i podobny skład materiałowy. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu podobieństwa towarów nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt I. lit. a), b), c), d), e), f) oraz w pkt II lit. d) i e) petitum skargi kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że wskazywany przy tym jako naruszony art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny, gdyż przepisy te odnoszą się do kwestii kryterium kontroli działalności administracji publicznej, jakim jest kryterium legalności. Sąd administracyjny mógłby naruszyć ww. przepisy jedynie gdyby rozpoznając skargę uchylił się od tego rodzaju kontroli bądź też dokonał jej, przyjmując inne kryterium. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Podsumowując, skoro w sprawie nie zostały zakwestionowane przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, zatem za bezzasadny należało uznać zarzut zawarty w pkt II. lit. c) petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z powyższych ustaleń organy celne skutecznie zakwestionowały zadeklarowaną w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartość celną importowanych towarów. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 29 ust. 1 WKC. W sytuacji uznania za niezasadne zarzutów sformułowanych w pkt II. petitum skargi kasacyjnej, nie jest trafny zarzut zawarty w pkt I. lit. g) tej skargi. Sąd I instancji oddalając skargę nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu wskazanym w tym przepisie. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie podniesiony gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosił, że Sąd I instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szereg przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie, podczas gdy przedmiot sprawy i podniesione zarzuty wymagały zastosowania i dokonania subsumcji szeregu przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje w pominięciu przepisów WKC i RWKC, w tym załącznika nr 23 do RWKC. Otóż Sąd I instancji nie odnosił się do wskazywanego załącznika nr 23 i wprost nie wyartykułował przepisu art. 151 ust. 1 RWKC, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy na zakres rozważań i ocen prawnych, które Sąd przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w kontekście przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Skarżący nie wyjaśnił przy tym, do jakich to istotnych zarzutów zawartych w skargach Sąd I instancji się nie odniósł i jakie to ewentualne uchybienie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z 30 marca 2006r., sygn. akt I FSK 795/05, Lex nr 197537). Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uwzględniony z powodu niedostatków uzasadnienia wyroku, jeżeli możliwa jest jego kontrola. Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).