I SA/Gl 351/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej również "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do dokonania tej czynności. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców wpisano nowy adres spółki: ul. [...], P., kod. [...]. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej również "organ pierwszej instancji"), w celu potwierdzenia wskazanego przez spółkę miejsca prowadzenia działalności oraz by doręczyć spółce zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli, w dniu [...] przeprowadził oględziny pod wyżej wskazanym adresem. Pracownicy organu nie stwierdzili oznak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a z informacji uzyskanych od J.G. - Prezesa Zarządu spółki B Sp. z o. o. (właściciela nieruchomości) wynikało, że zawarta przez ten podmiot umowa najmu ze spółką jest wciąż aktualna, lecz spółka zalega z zapłatą czynszu i nie można jej doręczyć faktur wystawionych z tytułu najmu z uwagi na niemożność nawiązania kontaktu ze spółką . W tej sytuacji, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] (dalej również "Decyzja"), wydaną na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314), uchylił numer identyfikacji podatkowej NIP [...] nadany spółce. W uzasadnieniu Decyzji organ stwierdził, że dane adresowe wskazane w dokumentach rejestracyjnych są fałszywe. Decyzja została doręczona Prezesowi Zarządu spółki W.P., w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). 3. W dniu [...] spółka złożyła odwołanie od Decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. W piśmie tym Prezes Zarządu spółki W.P. zaprzeczył jakoby spółka nie prowadziła działalności i podała fałszywy adres jej prowadzenia oraz przedstawił argumenty na poparcie swego stanowiska. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...]: 1) na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit.a O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania spółki od Decyzji, 2) na podstawie art. 162 i 163 O.p. w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b O.p. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zastosowanie trybu doręczenia z art. 151a O.p. było konsekwencją dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie adresu spółki zgłoszonego jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. P., ul. [...]. Decyzja, po dwukrotnym awizowaniu, została skutecznie doręczona adresatowi w trybie i terminie wynikającym z art. 150 § 4 O.p., czyli w dniu 14 lipca 2016 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 28 lipca 2016 r. Natomiast odwołanie od Decyzji zostało złożone dopiero w dniu 2 listopada 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, zapoznanie się przez Prezesa zarządu spółki z treścią decyzji w dniu [...] w urzędzie skarbowym pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż późniejsze odebranie decyzji przez podatnika nie wywołuje żadnego skutku prawnego - ma jedynie znaczenie informacyjne i nie wpływa na wydłużenie terminów procesowych. Odnosząc się do drugiej kwestii - przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od Decyzji - organ odwoławczy, powołując się na art. 162 § 1 O.p. stwierdził, iż wprawdzie spółka spełniła formalne warunki wniosku o przywrócenie terminu, jednak nie uprawdopodobniła, że przekroczenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...], ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności i nieważności Decyzji. Ponadto wniosła o "wyeliminowanie z obrotu prawnego" Decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Spółka zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 151a O.p., argumentując, że organ może zastosować ten przepis dopiero po stwierdzeniu, że podany przez podmiot adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, a poszczególne przesłanki musza wystąpić licznie, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, 2) naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie przez organ, iż uchybienie terminu nastąpiło z winy skarżącej, w sytuacji kiedy Decyzja nie została spółce skutecznie doręczona, 3) naruszenie art. 151 O.p. w zw. z art. 211 O.p. przez pozostawienie Decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, mimo że nie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 151a O.p., 4) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego, 5) naruszenie art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania: Prezesa Zarządu spółki, wspólnika spółki M.B. i świadka J.G. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o., 6) art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do wydania Decyzji, 7) art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z obowiązku wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu siedziby podmiotu wynika obowiązek stałego 24 - godzinnego przebywania pod tym adresem, w celu przyjęcia kontroli prowadzonej przez pracowników organu podatkowego, 8) art. 8d ust. 4 ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jednostronnym i zupełnie bezpodstawnym uznaniu, że zamknięcie biura spółki w czasie kiedy przeprowadzano kontrolę świadczy o fikcyjności zlokalizowanej tam siedziby skarżącego. W ocenie spółki, Decyzja nie została jej doręczona, dlatego termin do wniesienia odwołania w ogóle się nie rozpoczął. Organ nie wykazał przesłanek uprawniających zastosowanie trybu doręczenia z art. 151a O.p. Oparł się jedynie na wyjaśnieniach J.G., co nie jest dla zastosowania art. 151a O.p. wystarczające. Osoby tej nie przesłuchano w charakterze świadka, a jej oświadczenie organ przyjął bezkrytycznie, nie sprawdzając podanych przez nią faktów i nie dokonując żadnych własnych ustaleń. Z oględzin nieruchomości położonej w P. przy ul [...] nie sporządzono protokołu. Zdaniem spółki, okoliczności, od których uzależnione jest zastosowanie art. 151a O.p., muszą zostać utrwalone przed wszystkim na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem. Skarżąca wyjaśniła, iż biuro w P. przy ul. [...] wynajmuje od dnia [...] do dnia dzisiejszego, co potwierdza załączona umowa najmu, która nie została wypowiedziana, nadal obowiązuje i była wielokrotnie przedkładana organom skarbowym w trakcie różnego rodzaju kontroli. Czynsz zaś był i jest regulowany. Reasumując spółka stwierdziła, że Decyzja powinna zostać wysłana na adres spółki ujawniony w KRS, zgodnie z art. 151 O.p. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - podlegało postanowienie z dnia [...], którym organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] i odmówił jego przywrócenia. Zarzut skarżącego, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] o uchyleniu numeru identyfikacji podatkowej NIP nie została skutecznie doręczona spółce, jest zasadny. Kwestię dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.). Natomiast w myśl art. 151a O.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a § 2 O.p.). Skarżąca jest osobą prawną, zatem wszelkie pisma, do których zalicza się również Decyzja, powinny zostać w pierwszej kolejności doręczone w trybie art. 151 O.p., tj. na adres ujawniony we właściwym rejestrze. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - Rejestr Przedsiębiorców (art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 700). Z akt sprawy wynika, że skarżąca ujawniła adres: [...], P. kod [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestrze Przedsiębiorców (k. 7 akt administracyjnych). Sporządzona przez pracowników organu podatkowego adnotacja opisująca okoliczności doręczenia spółce zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, nie jest, w świetle art. 151a O.p., okolicznością przesądzającą, że adres spółki jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Organ mógłby doręczyć Decyzję w trybie art. 151 a O.p., w sytuacji kiedy obiektywnie można by stwierdzić, że spółka podała adres, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Aby organ pierwszej instancji mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu, winien ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 82/17). Spełnienie tej przesłanki w praktyce będzie udokumentowane przede wszystkim zwrotnymi potwierdzeniami odbioru korespondencji i stosowną informacją doręczyciela. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem (por. P. Pietrasz Komentarz do art. 151a Ordynacji podatkowej LEX). W sprawie, organ pierwszej instancji nie doręczył Decyzji na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców, bezpodstawnie przyjmując, że dane adresowe wskazane w dokumentach rejestracyjnych są fałszywe. Podkreślić należy, że stwierdzenie to jest tym bardziej nieuprawnione wobec faktu, że wcześniejsza korespondencja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. była kierowana na wskazany i ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestrze Przedsiębiorców adres, tj. [...] w P. i została przez spółkę odebrana. Z akt administracyjnych bowiem wynika, że organ ten pismem z dnia [...] wezwał spółkę do złożenia NIP-8, VAT-R oraz dokumentu potwierdzającego tytuł prawny do lokalu, w związku ze zmianą właściwości organu – Naczelnika. Wezwanie to zostało odebrane przez spółkę [...] (k. 8 akt administracyjnych) i wykonane, co również wynika z akt administracyjnych. Zwrócić uwagę należy, że Sąd Rejonowy w C. postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie wszczęte w przedmiocie przymuszenia zarządu spółki do złożenia wniosku o wpis aktualnego adresu, uznając, że ujawniony w rejestrze adres spółki: P., ul. [...], jest aktualny. Zgodnie z art. 212 O.p. decyzja staje się wiążąca dla organu dopiero w momencie doręczenia jej stronie. W uchwale podjętej 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00) w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania (zob. także wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, CBOSA). Przyczyny niedopuszczalności odwołania mogą mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki braku możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie nie służy od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego lub gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi np. czynność materialno-techniczną. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia zgodnie z art. 28 k.p.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 598/13, Lex nr 1368972). Przez wzgląd na powyższe, należy stwierdzić, że Decyzja nie została doręczona spółce i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dopiero prawidłowe doręczenie spółce Decyzji otworzy jej drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od Decyzji, która nie została doręczona spółce, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14 ). Organ odwoławczy z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji kiedy nie rozpoczął się bieg termin do wniesienia odwołania od Decyzji. Organ odwoławczy powinien, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez spółę odwołania. W oparciu o akta sprawy nie można uznać, że Decyzję doręczono spółce w dniu [...] poprzez umożliwienie zapoznania się z Decyzją Prezesowi Zarządu spółki, gdyż takiego sposobu doręczania pism osobom prawnym nie przewiduje Ordynacja podatkowa. Z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od Decyzji wynika, że w dniu [...] Prezes spółki uzyskał jedynie fotokopię Decyzji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej. Sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych skarżącego, uznając je za przedwczesne – skierowane do Decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.