I SA/Wr 650/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności postanawia: umorzyć postępowanie sądowe Z akt sprawy wynika, że Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. – nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza z dnia [...] r., nr [...] wydanej w przedmiocie określenia A S.A. w W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 121.128 zł. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję podatkową Burmistrza z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie w sprawie – z uwagi na przedawnienie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. W dniu 29 maja 2018 r. spółka wniosła do tut. Sądu skargę na ww. postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie rygoru. W uzasadnieniu kwestionowano samą zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej Burmistrza. Nadto, jak to sformułowano: "skarżone postanowienie (...) w sytuacji uchylenia decyzji, której ten rygor nadano i umorzenie postępowania czyni koniecznym wyeliminowanie skarżonego postanowienia z obrotu prawnego poprzez uchylenie i umorzenie postępowania". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd wskazuje, że stany faktyczne tożsame z zaistniałym w niniejszej sprawie wielokrotnie były już oceniane przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w niżej przytoczonych orzeczeniach, iż w sytuacji uchylenia decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego – postępowanie sądowoadministracyjne podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 161 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). Przedmiotem skargi w sprawie jest postanowienie wydane na podstawie art. 239a i 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba że ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że z istoty powyższej regulacji wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2552/10). Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną. Z przytoczonych unormowań wynika zatem, że z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 105/11; wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10, postanowienie WSA w Krakowie z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1033/12; postanowienie WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012r., sygn. akt I SA/Łd 321/12). W sprawie, zaskarżonym postanowieniem z dnia z dnia [...] r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Jak wynika natomiast z akt administracyjnych, decyzja podatkowa, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania, decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] r. została uchylona, a postępowanie podatkowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej spowodowało, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej stało się bezprzedmiotowe z tą samą datą. Uprawnia to do stwierdzenia, że w sprawie przestał istnieć przedmiot zaskarżenia oraz przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Stosownie do art. 161 § 1 pkt 3) p.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w rozpoznawanej sprawie. Organ drugiej instancji wydał bowiem decyzję, mocą której wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego spowodowało także utratę bytu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej, rygor ten stał się bezprzedmiotowy, a tym samym bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszą skargą. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania. Jednakże zauważyć trzeba, że Sąd ma obowiązek uwzględnienia zdarzeń zaistniałych przed datą orzekania i zbadania czy nie uniemożliwiają one dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonego orzeczenia. W postanowieniu z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1285/10, publ. w CBOSA (dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, która na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z koncepcją, że w przypadku wygaśnięcia decyzji sąd pierwszej instancji winien był ocenić jej legalność i uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem brak jest podstaw do uchylenia aktu administracyjnego, który już nie istnieje w obrocie prawnym (por. także uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 1/11, publ. w CBOSA). Analogiczne skutki zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyło decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego, to ocena jego legalności stała się zbyteczna, gdyż organ podatkowy nie może już zastosować zaskarżonego postanowienia i wykonać decyzji, która utraciła swój byt prawny. Sąd wskazuje, że w identycznych stanach faktycznych (tj. uchylenia decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego) orzeczenia o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość zapadły np. w postanowieniach: WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10; WSA w Krakowie z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1033/12 oraz WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012r., sygn. akt I SA/Łd 321/12, publ. w CBOSA. Podsumowując, dokonanie oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest całkowicie zbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości, a wydane w tych warunkach orzeczenie nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych. W przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. brak byłoby podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ co do istoty, gdyż sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, która przestała istnieć w obrocie prawnym. W przypadku zaś oddalenia skargi przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., sporne postanowienie też nie mogłoby zostać wykonane, skoro odnosi się do decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie sądowe.