I SA/Go 226/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r . sprawy ze skargi H spółki jawnej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2018 r. oddalające skargę H sp. jawna na czynności egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych w dniu [...].12.2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na zaległości zobowiązanego: H sp. jawna, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 03/2012, 04/2012, 06/2012 - 09/2012, 12/2012, w dniu [...] grudnia 2017r. został zajęty rachunek bankowy zobowiązanego. Kwota dochodzonych należności na podstawie ww. tytułów wykonawczych ujętych w zawiadomieniu o zajęciu na dzień [...].12.2017r. wynosiła ogółem 161.485,00 zł. Zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono 20 grudnia 2017 r., a odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono zobowiązanej 28 grudnia 2017r. Egzekucja do powyższych spraw została zakończona poprzez całkowitą realizację zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności (przekazanie przez Bank [...] w dniu [...].12.2017r, na konto depozytowe Urzędu Skarbowego kwoty 161.529,66 zł). W dniu 4 stycznia 2018r. H Sp. jawna wniosła skargę na zajęcie rachunku bankowego zarzucając: - naruszenie art. 32 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.; dalej u.p.e.a.) tj. niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego przed zastosowaniem pierwszych czynności egzekucyjnych; - dokonanie zabezpieczenia na nieruchomości poprzez wpisanie hipoteki przymusowej, co naraziło zobowiązanego na ponoszenie nieuzasadnionych kosztów postępowania oraz brak wskazania tego faktu w tytule wykonawczym; - prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo złożenia przez stronę w dniu 21 grudnia 2017r. wniosku o rozłożenie na raty zaległości; - naruszenie art. 27 § 1 pkt 4, pkt 14 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił ww. skargę. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie skargi stanowi w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, w którym to postępowaniu ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, że zgodnie z art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. podstawę zaskarżonej czynności winno stanowić zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności wystawione według wzoru określonego przez właściwego ministra do spraw finansów publicznych. Przywołując zaś art. 26 § 5 u.p.e.a. wskazał na moment wszczęcia egzekucji administracyjnej podkreślając, że z ww. przepisu wynika, że możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Stwierdził, że środek egzekucyjny został zastosowany z chwilą odebrania zawiadomienia o zajęciu przez dłużnika zajętej wierzytelności - w rozpatrywanej sprawie przez Bank [...]. Słusznie zatem zostały naliczone i następnie wyegzekwowane koszty egzekucyjne (opłata manipulacyjna, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz wydatki egzekucyjne). Z kolei czynność ustanowienia hipoteki przymusowej nie jest środkiem egzekucyjnym, nie ma zatem również charakteru czynności wszczynającej postępowanie egzekucyjne. Głównym celem hipoteki przymusowej jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności, a nie jej zaspokojenie. Przytaczając art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a. wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zaznaczył, że użycie w art. 80 § 3 u.p.e.a. pojęcia "zawiadomienie skierowane do banku" określa kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, zatem najpierw kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego. Ustawodawca nie wprowadza zasady, według której zobowiązany miałby wcześniej, ewentualnie jednocześnie z bankiem, otrzymać zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej. Zajęcie nie następuje więc przez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny, sporządzając zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego, ma obowiązek uczynić zadość warunkom formalnym przewidzianym w art. 67 § 2 u.p.e.a. Korzystanie przez zobowiązanego z praw przysługujących w ramach postępowania egzekucyjnego nie uzasadnia natomiast twierdzenia, że zawiadomienie go o zajęciu wierzytelności ma nastąpić co najmniej w tym samym momencie co zawiadomienie banku. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty organ pierwszej instancji wskazał, że tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowały wymagalne zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy: 03/2012, 04/2012, 06/2012 - 09/2012, 12/2012, zaś w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych nie było w obrocie prawnym decyzji o spłacie należności w ratach. Oznacza to, iż należności objęte tytułami wykonawczymi były wymagalne. Zdaniem organu, dopiero wydanie decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi może wywołać wskazany skutek. Co do zarzutów naruszenia art. 27 § 1 pkt 4, pkt 14 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazał, że nie są przedmiotem postępowania w sprawie skargi i będą rozpatrywane w odrębnym postępowaniu. W zażaleniu na ww. postanowienie strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie wycofując zarazem zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 14 u.p.e.a Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu oceniając prawidłowość zaskarżonej czynności egzekucyjnej, nie stwierdził naruszenia przepisów prawa. W jego ocenie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego o którym mowa w art. 67 § 1 u.p.e.a., pod względem formalnym zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 67 § 2 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynność egzekucyjna, zmierzająca do zaspokojenia dochodzonych należności z prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, była zgodna z art. 80 § 1 – 3 u.p.e.a., w oparciu o który organ egzekucyjny działał w sprawie. Stosując ww. środek egzekucyjny organ egzekucyjny dopełnił wymogu jednoczesnego zawiadomienia zobowiązanej o zajęciu ww. prawa majątkowego. Z akt wynika bowiem, że zawiadomienie o nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] grudnia 2017r., natomiast odpis tego zawiadomienia został doręczony zobowiązanej w dniu 28 grudnia 2017 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało także sporządzone według wzoru określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339) i zawierało wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 80 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego wszczęcia egzekucji administracyjnej, wobec złożenia przez stronę wniosku o ulgę w spłacie należności, jak również naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 4 i pkt 14 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarzuty te nie mogą polegać ocenie w postępowaniu dotyczącym skargi na czynność egzekucyjną, bowiem prawidłowość wszczęcia egzekucji oceniana jest w odrębnym trybie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Z tego względu podnoszone okoliczności nie mogły zostać uwzględnione w zaskarżonym postanowieniu, lecz zostały ocenione w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r. o nr [...], dotyczącym zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Nie podzielił argumentacji strony, że organ egzekucyjny unika podania daty wszczęcia egzekucji. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego ze zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 powołanej ustawy, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. W przedmiotowej sprawie egzekucja administracyjna została zatem wszczęta w dniu [...] grudnia 2017 r. tj. w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 i art. 80 u.p.e.a. Zdaniem spółki, organy podatkowe konsekwentnie unikają przedstawienia stanu faktycznego w zakresie podania daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego w konfrontacji z datą zawiadomienia dłużnika o dokonanych czynnościach egzekucyjnych albo dokonania czynności mającej na celu doręczenie tytułu wykonawczego, a to w kontekście regulacji art. 80 u.p.e.a. Dlatego domaga się przedstawienia przez organy dowodów wskazujących daty zawiadomienia dłużnika (daty nie doręczenia a wysłania doń pisma) o wszczęciu egzekucji, oraz udokumentowania terminu zawiadomienia dłużników zajętych wierzytelności (poprzez wykazanie daty wysłania do nich pism w tej sprawie) oraz wskazanie czy czynności te wykonane zostały jednocześnie i czy sposób prowadzenia egzekucji narusza prawo. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazała, że wniosek o rozłożenie na raty może świadczyć o tym, że podatnik nie zamierza uchylać się od spełnienia swego obowiązku, a to oznacza, że prowadzenie przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne i narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów oraz zasadę celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego. Dlatego gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty, organ egzekucyjny powinien być szczególnie ostrożny i powstrzymywać się od pochopnego wszczynania postępowania egzekucyjnego, a w przypadku uznania, że podatnik nie uchyla się od spełnienia swojego obowiązku - zrezygnować z prowadzenia przymusowej egzekucji. Za pokrętne uznała wywody organu dotyczące ustanowienia na nieruchomości dłużnika hipoteki przymusowej. Ponieważ zabezpieczenie przed wydaniem decyzji jest możliwe tylko na podstawie decyzji w tej sprawie, a strona nic nie wie o wydaniu takiej decyzji, to wpis hipoteki przymusowej został – w jej ocenie – dokonany bezprawnie. Nie jest też prawdą – zdaniem strony skarżącej - że dokonanie wpisu nie powoduje powstania kosztów, jako że zarówno od wpisu jak i wykreślenia hipoteki pobiera się opłatę sądową. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestia sporna w sprawie koncentruje się wokół wniesionej przez skarżącą spółkę skargi na czynność egzekucyjną polegająca na zajęciu wierzytelności pieniężnej z jej rachunku bankowego. Zdaniem skarżącej, organ winien bowiem umożliwić stronie wywiązanie się z zobowiązania bez wszczynania postępowania egzekucyjnego. Na wstępie należy jednak zwrócić uwagę na charakter prawny skargi na czynność egzekucyjną, którą spółka wniosła, a która została przez organ egzekucyjny oddalona. Z art. 54 § 1 u.p.e.a. wynika, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora (...). Podkreśla się w orzecznictwie, że określony w ww. przepisie środek ochrony prawnej stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (por. wyrok NSA w 8 grudnia 2017 r. , sygn. akt II FSK 3048/15). Skarga składana w tym trybie nie może być wiec traktowana na jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 568/09 oraz wyroki WSA w Warszawie z 9 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 644/08 i z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 139/09). W postępowaniu ze skargi na czynności egzekucyjne, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W sprawie przedmiotem skargi jest czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego strony skarżącej. Z art. 1 pkt 12 lit a u.p.e.a. wynika, że przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję m.in. z rachunków bankowych. Przepis art. 67 § 1 i 2 cyt. ustawy stanowi natomiast, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Z kolei w myśl art. 80 § 1 – 3 ww. ustawy organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego (...). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu, zajęcie wierzytelności pieniężnej nie naruszało prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że samo zawiadomienie o zajęciu zawierało wszystkie wymagane prawem wymogi formalne i zostało sporządzone według wzoru określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Bezsporne jest też, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z [...] grudnia 2017, w tymże dniu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności. Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 80 § 3 u.p.e.a. organ wysłał do skarżącej spółki zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Pisma zostały doręczone spółce 28 grudnia 2017 r., z przyczyn zaistniałych po jej stronie, jako, że przesyłka została awizowana z powodu niemożności jej doręczenia w dniu 22 grudnia 2017 r. (karta 10 akt administracyjnych). Podkreślić przede wszystkim jednak należy, że z analizy treści art. 80 u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane wyłącznie z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, natomiast doręczenie odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, o czym świadczy z kolei § 3 tego artykułu, ma tylko charakter informacyjny i nie wywołuje żadnego skutku prawnego w sferze skuteczności dokonania zajęcia rachunku bankowego, bo jedynie "organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego", a więc o zdarzeniu, które już nastąpiło (vide: wyrok NSA w wyroku z 7 lutego 2018 t. II FSK 1639/17). Tak więc to, że organ wyekspediował 21 grudnia 2017 r. zawiadomienie o zajęciu do spółki, a nie 20 grudnia 2017 r., na co powołuje się spółka, nie stanowi uchybienia i czyni zarzut naruszenia art. 80 u.p.e.a. bezpodstawnym. Istotne jest bowiem, że organ dopełnił wymogu zawiadomienia strony skarżącej o dokonaniu czynności egzekucyjnej. Strona skarżąca w skardze do Sądu zarzuciła, że organy konsekwentnie unikają podania daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego w konfrontacji z datą zawiadomienia dłużnika o dokonanych czynnościach egzekucyjnych (daty nie doręczenia a wysłania do niego pisma). Sugeruje, że wszczęcie egzekucji było przedwczesne. Sąd z tym poglądem się nie zgadza. Z art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Art. 26 § § 5 cyt. ustawy stanowi natomiast, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Podkreśla się w orzecznictwie, że "chwilą wszczęcia egzekucji" w rozumieniu art. 26 § 5 u.p.e.a. jest dzień, w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2832/14, wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 1668/12). Zacytowany powyżej art. 26 § 5 u.p.e.a. przewiduje zatem dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej. Decyduje tu reguła wyprzedzenia, która z czynności określonych w pkt 1 oraz w pkt 2 została dokonana wcześniej. Przepis ten stwarza zatem alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego z tych warunków prowadzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej (wyrok NSA z 14 września 2017 r. , II FSK 2344/15, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1043/11). Należy też wskazać, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że istnieje różnica między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją. Przez egzekucję należy rozumieć zespół działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, podejmowanych w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku, a przez postępowanie egzekucyjne – prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie, w ramach którego dochodzi do zastosowania czynności egzekucyjnych (vide: Piotr Marek Przybysz, Komentarz do art. 26 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opublikowano w LEX). Prowadzenie jednak dalszych rozważań w tym zakresie w niniejszej sprawie jest zbędne, jako, że data wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz data wszczęcia egzekucji jest ta sama tj. [...] grudnia 2017 r. Jest to dzień zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności (Bank [...]) o zajęciu rachunku bankowego H spółka jawna. Nie ulega wątpliwości, że czynność ta miała miejsce przed doręczeniem zobowiązanej spółce odpisów tytułów wykonawczych, co miało miejsce 28 grudnia 2017 r. i w świetle ww. art. 26 § 5 u.p.e.a. było jak najbardziej uprawnione. Decydujący był zatem moment doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zobowiązanej, co nastąpiło [...] grudnia 2017 r. To natomiast, że zajęcie rachunku bankowego nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułów wykonawczych, wbrew temu co twierdzi strona, nie świadczy o wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia 33 u.p.e.a. twierdząc, że prowadzenie egzekucji administracyjnej było niedopuszczalne wobec złożenia przez nią wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Powyższy zarzut jest chybiony. Kwestia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej nie może być przedmiotem skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a., jako, że nie jest to czynność o charakterze wykonawczym, a ww. skarga nie może być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia. W postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13). Kwestia ta może być przedmiotem zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i tak została potraktowana przez organ egzekucyjny, o czym świadczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2018 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (w tym ww. zarzut), utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r. Na marginesie należy jedynie dodać, na co wskazał już tut. Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Go 227/18, poddając kontroli ww. rozstrzygnięcie, że już z literalnego brzmienia art. 33 § 1 § 1 pkt 2 u.p.e.a wynika, że tylko udzielenie ulgi wywołuje określony skutego prawny. Złożenie wniosku o jej przyznanie nie wpływa natomiast w żaden sposób na prowadzone postępowania egzekucyjne, w szczególność nie wstrzymuje go (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1549/17). Z uwagi na ww. charakter prawny skargi o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., w odrębnym postępowaniu o którym mowa powyżej, odniesiono się również do okoliczności ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki, której wpis w ocenie strony został dokonany bezprawnie. Argumentacja organu została poddana kontroli przez tut. Sąd w wyroku z 8 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Go 227/18. Słusznie też organy wskazały, że kwestia kosztów egzekucyjnych, nie mogła podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu. Kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania, o czym strona została poinformowana. Wbrew temu co twierdzi, zawiadomieniem z [...] lutego 2018 r. NUS poinformował ją o wysokości tych kosztów i przysługujących jej prawach. Za błędne należy uznać z kolei powołanie się przez skarżąca na naruszenie zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle brzmienia art. 18 u.p.e.a, z którego wynika, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Pomijając jednak fakt przywołania przez stronę błędnej regulacji prawnej, nie można stwierdzić naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania administracyjnego wskazanych przez skarżąca spółkę tj. zasady praworządności (art. 6 Kpa), pogłębiania zaufania (art. 8 § 1 Kpa), prawdy obiektywnej (art. 7 Kpa) jak i tej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (art. 77 § 1 Kpa) nakazującej organowi zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy mając na uwadze, co może stanowić przedmiot skargi o której mowa w art. 54 § 1 P.p.s.a., dokonały oceny spornego zajęcia egzekucyjnego słusznie wywodząc, że czynność ta była zgodna z przepisami u.p.e.a. Natomiast to, że ich stanowisko odbiega od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że naruszono zasady prowadzenia postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302) skargę oddalił.