II FSK 3753/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3146/17 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3146/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie skargi A. T. (dalej: skarżąca, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zbycie działki o nr 256/1 nie będzie powodować powstania przychodu za źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie skarżonych norm prawnych winno prowadzić do wniosku, że dokonanie działu spadku, w wyniku którego nastąpił wzrost udziału w masie spadkowej uzyskanego przez skarżącą konstytuuje źródło przychodów poprzez zwiększenie strumienia aktywów skarżącej i tym samym zbycie ww. działki uzyskanej w drodze działu spadku winno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów sądowych według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji wyłącznie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 30e u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższym wstępnie podkreślić należy, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. W sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania, ustalony przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie może zostać zakwestionowany. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami w gruncie rzeczy bezpodstawnymi.(por. wyroki NSA: z 4 września 2018 r. sygn. akt II GSK 3334/16, z 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2823/16.). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, za bezsporne w rozpatrywanej sprawie należy uznać, to że przedmiotowa działka nr 256/1 została nabyta w 2007 r. w chwili otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy), a zatem upłynął okres 5 lat od jej nabycia. Nie była ona również objęta działem spadku, który miał miejsce w 2016 r. W/w nieruchomość była niezmiennie przedmiotem współwłasności tych samych współwłaścicieli w tych samych częściach, zarówno przed, jak i po umownym częściowym dziale spadku (udział skarżącej w działce nr 256/1 nadal jest taki sam i wynosi 5/18). Sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działki nr 256/1 nabytej w wyniku spadkobrania 2007 r. (udział skarżącej - 5/18), która nie była przedmiotem działu spadku dokonanego w 2016 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy w wyniku w/w działu spadku skarżąca otrzymuje udział w pozostałych nieruchomościach przekraczający jej udział wynikający ze stwierdzenia nabycia spadku. W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia "nabycia nieruchomości". Ustalenie, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w w/w normie prawnej, należy dokonywać z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: "k.c."). Tak więc, z art. 922 § 1 k.c. wynika, że spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Na mocy art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem niniejszego tytułu (tytułu VIII Wspólność majątku spadkowego i dział spadku - art. 1036 - 1046 k.c.). Z punktu widzenia przedmiotu sporu należy również mieć na uwadze różnice zachodzące między współwłasnością w częściach ułamkowych, a stosunkiem wspólności odnoszącym się do masy spadkowej (o tym - księga czwarta Kodeksu cywilnego). Przede wszystkim, koniecznym jest rozróżnienie praw do dziedziczenia od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca w art. 1035 k.c. odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn (M. Pazdan (w: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081. oraz wyrok NSA z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10). Z powyższego wynika, że z chwilą otwarcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma bowiem udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach spadku. Spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Ma charakter wtórny wobec nabycia, nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku – bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową (por. wyrok NSA z 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2133/13). W wyniku działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, tj. prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, stosownie do ich udziałów spadkowych. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy celem działu spadku jest likwidacja tej wspólności (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3423/17). Istotnym jest, że nie ma obowiązku dokonywania działu spadku. Artykuł 1038 k.c. stanowi, że dział spadku może być również częściowy, co oznacza, że nie musi obejmować wszystkich przedmiotów wchodzących w skład spadku. W rozpatrywanej sprawie pytanie zadane przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży działki nr 256/1, która została nabyta z chwilą otwarcia spadku w 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, stoi na stanowisku, że umowny częściowy dział spadku dokonany w 2016 r. nie zmienił momentu nabycia tej działki, bowiem nie była ona nim objęta, a w konsekwencji udział skarżącej w tej działce nie uległ zmianie (ani się nie zmniejszył, ani się nie zwiększył), tj. niezmiennie wynosi 5/18. Również organ nie kwestionował w skardze kasacyjnej momentu nabycia przedmiotowej działki, nie poczynił w tym zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego w zakresie podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skoro na mocy art. 925 k.c. śmierć spadkodawcy wyznacza moment nabycia spadku, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2007 r., to sprzedaż przedmiotowej działki będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie. Organ wyszedł z założenia, że na sytuację strony i kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży działki nr 256/1 ma umowny częściowy dział spadku dokonany w 2016 r. W jego wyniku zwiększyły się co prawda udziały skarżącej w pozostałych nieruchomościach. Na tę okoliczność skarżąca przedstawiła szczegółową symulację w zakresie zmiany udziałów i ich wartości. Jednakże - stanowisko DKIS co do tego, że skoro zwiększyły się udziały skarżącej w pozostałych nieruchomościach (sumarycznie ujęty udział w masie spadkowej), to automatycznie przedkłada się to na wysokość udziału w działce nr 256/1 i należy go w tej mierze proporcjonalnie przypisać na tę działkę - należy uznać za błędne. Po pierwsze, na co wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny, działka nr 256/1 nie była przedmiotem działu spadku, a zatem udział skarżącej w tej działce nie zmienił się i wynosi 5/18. Po drugie, organ nie zauważył, że rolą dokonanego działu spadku było zniesienie wspólności udziałów między spadkobiercami i ustalenie wartości udziałów w poszczególnych składnikach masy spadkowej. To, że skarżąca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonała takich przesunięć udziałów w nieruchomościach, że jej udziały się zwiększyły, nie oznacza automatycznie, że zwiększył się jej proporcjonalnie udział w działce nr 256/1. Takiego rozporządzenia bowiem nie poczyniono co do tej działki. W stosunku do działki nr 256/1 nadal istnieje wspólność między poszczególnymi spadkobiercami, co oznacza, że ewentualne rozporządzenie udziałem przypadającym w tej nieruchomości (dla skarżącej jest to udział wynoszący 5/18) wymaga zgody wszystkich spadkobierców na podstawie art. 1036 k.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla organu najistotniejszy był moment dokonania działu spadku, który wyznaczył początek biegu pięcioletniego terminu istotny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym momencie nastąpiło jedynie zwiększenie udziałów strony w pozostałych nieruchomościach, a nie nabycie (kolejne) udziałów w działce nr 256/1. Organ wykracza w tej mierze poza regulację zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wymaga od skarżącej uznania zwiększenia swojego majątku w tej nieruchomości w wyniku działu spadku. Ww. przepis łączy obowiązek opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości od pływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W żadnej mierze przepis ten nie pozwala na uśrednianie udziału i odniesienia tak uśrednionej wartości do poszczególnych transakcji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.