II FSK 3598/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/17 w sprawie ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.62.2017.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2987/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę MA (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawczyni jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej oraz właścicielem lokalu mieszkalnego. Wspólnota, jako ogół właścicieli lokali, stała się właścicielem nie tylko gruntu i części urządzeń wspólnych budynków, ale także wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych. Budynki, wzniesione jeszcze przed II wojną światową są w złym stanie i pilnie potrzebny jest ich gruntowny remont. Współwłaściciele powzięli prawomocną uchwałę o podziale wspólnej nieruchomości w celu wydzielenia dwu niezabudowanych działek budowlanych do sprzedaży i przeznaczeniu przychodu na rewitalizację budynków wspólnoty i całego terenu osiedla. Wspólnotowa nieruchomość gruntowa została podzielona na sześć działek. Wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości - części i urządzeń wspólnych wszystkich ośmiu budynków oraz wszystkich sześciu działek gruntowych. Wspólnota postanowiła o odkupieniu budynku garażowego położonego na jednej z działek, zburzeniu go, sprzedaży wydzielonych działek i przeznaczeniu całej uzyskanej ceny na rewitalizację budynków wspólnoty i całego terenu osiedla. Uchwałę tę następnie poparli wszyscy współwłaściciele w ten sposób, że każdy z nich (w tym wnioskodawczyni) podpisał z inwestorem - nabywcą wydzielonego gruntu przedwstępna umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) z dyspozycją przekazania części zapłaty, przypadającej na niego według udziału we wspólnej nieruchomości, bezpośrednio na konto wspólnoty, z jednoczesnym upełnomocnieniem zarządu wspólnoty do dysponowania nią dla realizacji celu uchwały. Ostateczną umowę o zbyciu udziałów w działkach na rzecz nabywcy wnioskodawczyni zawarła w dniu 22 kwietnia 2016 r., podobnie jak pozostali właściciele lokali. Współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny wspólnoty, przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem. W marcu 2016 r. rozpoczęto remonty budynków wspólnoty (w budynkach wspólnoty znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne oraz dwa wyodrębnione garaże, będące własnością wspólnoty, które zgodnie z projektem robót rewitalizacyjnych zostaną zlikwidowane i zamienione w części wspólne budynków). W celu rewitalizacji budynków i terenu osiedla, których łącznie współwłaścicielem jest wnioskodawczyni, wykonane zostaną roboty budowlane, np. termoizolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, przebudowa dróg i chodników, urządzenie sześćdziesięciu czterech podziemnych miejsc parkingowych (po jednym dla właściciela lub lokatora każdego lokalu, renowacja drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych, ogrodzenie terenu (wzdłuż obecnej zewnętrznej granicy działek), urządzenie placu zabaw dla dzieci. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny we wspólnocie w dniu 18 maja 2011 r. i w ten sposób stała się członkiem wspólnoty. Działając na podstawie uchwały z dnia 20 listopada 2014 r. wspólnie i w porozumieniu ze wszystkimi współwłaścicielami wnioskodawczyni przeznaczyła przychód ze sprzedaży swojego udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej w całości na własne cele mieszkaniowe, to jest remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem. Wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej zwanej: u.p.d.o.f.? 2. Jeżeli przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na jakich zasadach wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w działkach? 3. Czy wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym, stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.? 4. Na jakiej zasadzie należy określić wysokość wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe? Sporna w sprawie jest jedynie kwestia z pytania nr 3. Skarżąca uznała, że modernizacja budynków wspólnoty w częściach wspólnych i w lokalach istotnie poprawi komfort życia w lokalu wnioskodawczyni i podniesie wartość ww. nieruchomości, zatem wydatki na tę modernizację należy w całości uznać za wydatki na "własne cele mieszkaniowe". Faktury wystawione zostaną na wspólnotę, ponieważ wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele nieruchomości powierzyli wspólnocie realizację wszystkich robót remontowych i rewitaIizacyjnych. 3. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując, że "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem, i wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego oraz remont części i urządzeń wspólnych budynku nie korzystają ze zwolnienia - wydatki zostały/zostaną poczynione przez wspólnotę mieszkaniową, zatem nie uprawniają do zastosowania przez wnioskodawczynię przedmiotowego zwolnienia. Samo przekazanie środków ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej nie świadczy jeszcze o tym, że wnioskodawczyni wydatkowała środki z tej sprzedaży na remont własnego lokalu mieszkalnego, a po wtóre, skoro to zarząd wspólnoty zawarł umowę z inwestorem na roboty budowlane, to należy przyjąć, że inwestor za wykonane usługi również wystawi fakturę na wspólnotę. Zatem wnioskodawczyni nie będzie dysponowała żadnym dokumentem potwierdzającym poniesione przez nią wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego. 4. W skardze wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Wskazała, że w jej ocenie na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma również wpływu okoliczność, iż wydatki na remont będzie ponosić wspólnota, a nie bezpośrednio wnioskodawczyni. Fundusz remontowy powinien być rozumiany jako specjalnie wydzielony fundusz, na którym znajdują się środki właścicieli poszczególnych lokali, którymi wspólnota jedynie zarządza. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, wskazując, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na kontrolę ich przeznaczenia. Środki te nie stają się jednak przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika, że wnioskodawczyni upoważniła wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawczyni (są jej własnością w sensie prawnorzeczowym), w przeciwnym razie nie mogłaby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki właściciela lokalu – wnioskodawczyni, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że instytucja zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ograniczona jest do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwolnienie znajduje zastosowanie także do przypadków, kiedy środki ze zbycia nieruchomości wydatkowane są na budowę, rozbudowę, remont lub adaptację części wspólnych budynku, których podatnik jest współwłaścicielem. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że to wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży udziału w dwóch działkach budowlanych i otrzymuje z tego tytułu środki pieniężne, przy czym środków tych (bez wątpienia stanowiących jej własność) nie przekazuje na własność wspólnocie mieszkaniowej, a jedynie składa dyspozycję, aby kupujący przekazał zapłatę bezpośrednio na konto wspólnoty. Tym samym te środki nigdy nie stają się własnością wspólnoty, a ich ulokowanie na wyodrębnionej części funduszu remontowego (rozumianego tutaj jako rachunek bankowy) z odrębnym subkontem jest tylko kwestią techniczną, nie mającą żadnego związku z kwestią własności środków pieniężnych. Oczywiste jest więc, że wydatki na remont ponoszone są ze środków należących do wnioskodawczyni, a nie ze środków wspólnoty. Odnosząc się twierdzenia organu dotyczącego udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe, sąd wskazał, że warunkiem skorzystania z omawianej ulgi mieszkaniowej jest obiektywne, faktyczne wydatkowanie uzyskanych ze zbycia rzeczy środków na własny cel mieszkaniowy. W postępowaniu interpretacyjnym nie ma miejsca na ocenę, czy dana, deklarowana we wniosku okoliczność faktyczna została wystarczająco, przekonująco udokumentowana i udowodniona. Występując o interpretację podatnik deklaruje zaistnienie pewnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zaś na ten stan (zdarzenie) nie należy patrzeć przez pryzmat sposobu jego udokumentowania. Deklarację podatnika należy po prostu przyjąć jako element postępowania interpretacyjnego. Skoro więc wnioskodawczyni oświadczyła, że na opisane we wniosku prace rewitalizacyjne wydatkowane będą pieniądze stanowiące jej własność, to formalna, dowodowa kwestia podmiotu, na rzecz którego będzie wystawiona faktura za wykonane prace, nie może rzutować na materialnoprawną ocenę prawa do ulgi mieszkaniowej. Nawet jeśli przyjąć, że takie udokumentowanie jest wadliwe, to nie zmienia to obiektywnego charakteru wydatków jako podjętych na własny cel mieszkaniowy. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem polegającym na przyjęciu, że wydatkowanie przez wnioskodawczynię kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, gdy tymczasem właściwa interpretacja powinna była doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że poniesione wydatki na remont są wydatkami poniesionymi nie na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej, zatem nie będą one wydatkami na własne cele mieszkaniowe i nie mogą korzystać z preferencji podatkowych z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, wnioskodawczyni wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenia od wnioskodawczyni na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznawanej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w wyrokach z dnia 11 marca 2021 r., II FSK 1050/18 oraz z dnia 25 maja 2021 r., II FSK 3561/18 i oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroków sądów pierwszej instancji, w których uchylone zostały zaskarżone do tych sądów interpretacje indywidualne ww. organu interpretacyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r., I SA/Łd 870/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3144/17). Podobnie było w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygnaturą II FSK 3737/18 w dniu 2 lipca 2021 r. Ze względu na tożsamy problem sporu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację z uzasadnień powyższych wyroków. 8. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie stwierdził, że ulokowanie środków uzyskanych przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na wyodrębnionym subkoncie (funduszu inwestycyjnego remontowego wspólnoty mieszkaniowej) nie powoduje, że środki te stają się środkami tej wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że wnioskodawczyni upoważniła wspólnotę do dysponowania pieniędzmi w celu realizacji podjętej przez tę wspólnotę uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawczyni (są jej własnością). Gdyby było inaczej wnioskodawczyni nie mogłaby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał to w swoim uzasadnieniu, podnosząc: Przede wszystkim ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na kontrolę ich przeznaczenia. Środki te nie stają się jednak przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynikało przecież, że wnioskodawczyni upoważniła wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawczyni (są jej własnością w sensie prawnorzeczowym), w przeciwnym razie nie mogłaby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki właściciela lokalu i współwłaściciela udziału jako prawa związanego z jego własnością, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał wprawdzie, że wydatki poniesione zostaną przez wspólnotę, a nie przez wnioskodawczynię, jednakże nie podjął żadnej próby, poprzez przeprowadzenie stosownego wywodu prawnego, podważenia zaprezentowanego w tej mierze prawidłowego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazany zakres prac, np. remont dachu, przebudowa dróg i chodników to nie są wydatki na własne – wnioskodawczyni – potrzeby mieszkaniowe. Takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bez wskazania istotnych ku temu uzasadnionych prawnie podstaw wynikających z treści spornych przepisów podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową, bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu - w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową. Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. Mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także wnioskodawczynię ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie - na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe. Zwrócić tu uwagę trzeba na wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Przecież w tym pierwszym art. 21 ust. 1 pkt 131 zdanie drugie po średniku pisze się wprost i bezosobowo, że "udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych". Ustawodawca nie mówi tu - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - że dokumenty muszą być adresowane na podatnika. Oznacza to, że mogą być adresowane do innego podmiotu - byle tylko można było je powiązać z podatnikiem, np. poprzez zawarte umowy, uchwały i inne dokumenty. Poza tym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wskazuje się, że za wydatki (...) uważa się wydatki poniesione na (...) remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Skoro nieruchomością wspólną jest grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przez co są prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego (art. 3 ust. 1-2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. z 2018 r., poz. 716 ze zm.) i tym samym częścią składową nieruchomości lokalowej (art. 50 k.c.), to jest oczywiste, że są one objęte określeniem "własny lokal mieszkalny", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Podobnie rzecz ma się, jeżeli chodzi o tożsame pojęcie użyć w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.