I GSK 733/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Piotr Przybysz (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2422/15 w sprawie ze skargi Województwa Mazowieckiego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 stycznia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...]; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od Województwa Mazowieckiego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2422/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Województwa Mazowieckiego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2015r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia – Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 6 lutego 2015r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2015r., Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 13 listopada 2014r., jak również orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 15 kwietnia 2014r. Województwo Mazowieckie (dalej: "Skarżący") w związku z doręczeniem mu w dniu 8 kwietnia 2014r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności złożył wniosek o umorzenie naliczonych kosztów egzekucyjnych w kwocie 3.408.193,40 złotych w trybie art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Postanowieniem z 13 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga (dalej "NUS") umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte pismem z 15 kwietnia 2014r. wskazując, że w dniu 14 kwietnia 2014r. dłużnik zajętej wierzytelności, to jest Bank [...] SA, zrealizował w całości zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność, przekazując kwotę 60.317.111,25 złotych, która obejmowała należność główną, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Skoro należności egzekucyjne zostały wyegzekwowane w całości, to obowiązek z tytułu ich uiszczenia wygasł. NUS podniósł, że wykładnia art. 64e u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy jedynie kosztów, które nie zostały jeszcze ściągnięte. Organ wskazał następnie, że wniosek o umorzenie kosztów został złożony w dniu 15 kwietnia 2014r., to jest po dniu 14 kwietnia 2014r., w którym zajęcie zostało zrealizowane. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych NUS wskazał, że na postawie art. 64e u.p.e.a. umorzyć można tylko koszty egzekucyjne, które nie zostały uregulowane. W sytuacji, gdy wniosek o umorzenie kosztów został złożony po ich wyegzekwowaniu, organ na podstawie art. 105 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. winien umorzyć postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jako bezprzedmiotowe, z uwagi na brak przedmiotu rozstrzygnięcia, to jest kosztów przypadających organowi od zobowiązanego. Nie można bowiem umorzyć czegoś, co nie istnieje w dacie skierowania żądania do organu. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) postanowieniem z 2 stycznia 2015r. uchylił postanowienie NUS z 13 listopada 2014r. wskazując w uzasadnieniu, że wniosek o umorzenie kosztów został wniesiony przez Skarżącego, natomiast postanowienie zostało skierowane do radcy prawnego reprezentującego Skarżącego, a nie do Skarżącego. Również postępowanie w sprawie prowadzone było w stosunku do radcy prawnego, a nie w stosunku do Skarżącego jako jednostki administracji zespolonej posiadającej osobowość prawną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy NUS postanowieniem z 6 lutego 2015r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem z 15 kwietnia 2014r. w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 marca 2014r. podtrzymując w całości argumentację podniesioną w postanowieniu z 13 listopada 2014r. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie zażalenie wskazując, że z treści art. 64e u.p.e.a. nie wynika, by fakt ściągnięcia kosztów wyłączał możliwość starania się o ich umorzenie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo sądów dotyczące umorzenia zobowiązania podatkowego w sytuacji jego zapłacenia czy też wniosku strony o przyznanie prawa pomocy w kontekście uiszczenia wpisu sądowego. Skarżący podkreślił, że należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie zostały uiszczone dobrowolnie, tylko przymusowo ściągnięte z rachunku bankowego w dniu 14 kwietnia 52014r. w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne w sprawie było w stanie zawieszenia z mocy prawa na podstawie art. 35 u.p.e.a. od dnia 10 kwietnia 2014r. z uwagi na złożenie przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Opisanym na wstępie postanowieniem z 25 marca 2015r. DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS z 6 lutego 2015r. DIS wskazał, że wniosek o umorzenie kosztów został złożony przez Skarżącego dzień po wyegzekwowaniu całości kosztów. W sprawie zaistniała zatem przesłanka bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego uzasadniająca zgodnie z art. 105 K.p.a. umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołanym na wstępie wyrokiem z 17 grudnia 2015r. uwzględniając skargę Województwa Mazowieckiego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia 6 lutego 2015r., jak również na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienie DIS z 2 stycznia 2015r. i postanowienie NUS z 13 listopada 2014r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że znane mu są przywołane przez organ wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 672/09, oraz z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 388/12, jednakże Sąd I instancji nie podziela poglądów wyrażonych w tych wyrokach, bowiem przedstawiona w tych wyrokach wykładnia art. 64e u.p.e.a. prowadzi do odmiennego traktowania podmiotów, w stosunku do których egzekucja administracyjna okazała się skuteczna, to jest wobec których wyegzekwowano należności w tym w zakresie obejmującym koszty postępowania oraz podmiotów, w stosunku do których egzekucja okazała się bezskuteczna. Wykładnia ta prowadzi również do odmiennego traktowania podmiotów, w stosunku do których prowadzono skuteczną egzekucję z rachunku bankowego, i które w praktyce nie mogły złożyć wniosku o umorzenie kosztów postępowania przed datą ich wyegzekwowania, oraz podmiotów, w stosunku do których prowadzona jest np. egzekucja z nieruchomości i które z uwagi na specyfikę tego postępowania mogą złożyć wniosek o umorzenie kosztów jeszcze przed datą ich ściągnięcia. Sąd I instancji podzielił natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1178/13, stosownie do którego istnieje kilka niezależnych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych i nie ma podstaw do twierdzenia, że warunkiem koniecznym prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest w każdym przypadku stan, w którym koszty te nie zostały wyegzekwowane przed złożeniem przez zobowiązanego stosownego wniosku. Oznacza to, że możliwości skorzystania z instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych nie można pozbawić również i tych zobowiązanych, wobec których zastosowano egzekucję z rachunków bankowych i którzy posiadali na tych rachunkach kwotę dostateczną dla zaspokojenia w całości prowadzonej egzekucji. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o: 1. rozważenie z uwagi na nieważność postępowania - art. 183 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. na podstawie art. 179a p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przed przedstawieniem niniejszej skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skierowania sprawy na rozprawę celem uchylenia zaskarżonego wyroku z dnia 17 grudnia 2015 roku wraz z rozstrzygnięciem o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownego rozpoznania sprawy; 2. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej i uchylenie przez NSA w Warszawie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 3. zbadanie z urzędu na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. nieważności niniejszego postępowania, albowiem w tej samej sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia (w części), tj. w zakresie uchylonych: postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2015r., nr [...] oraz postanowienia organu I instancji z 13 listopada 2014 r., nr [...], toczy się wcześniej wszczęte postępowanie przed sądem administracyjnym pod sygn. akt V SA/Wa 1181/15, w której to wyrokiem z 2 lipca 2015 r. WSA w Warszawie oddalił w całości skargę Województwa Mazowieckiego na w/w rozstrzygnięcia organów. Obecnie sprawa jest na etapie postępowania kasacyjnego wobec faktu, iż Województwo Mazowieckie wniosło w dniu 16 września 2015 roku skargę kasacyjną; 4. zasądzenie na podstawie ar. 203 pkt. 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 5. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie przez NSA w Warszawie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; 6. ewentualnie rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w przypadku braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania oraz braku naruszenia prawa procesowego, zastosowania art. 187 § 1 p.p.s.a. i skierowania niniejszej sprawy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA z uwagi na fakt, iż zagadnienie prawne, tj. czy można umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w trybie art. 105 k.p.a. w sprawie wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy koszty, jak i sama należność główna, zostały wyegzekwowane z rachunku bankowego Strony (zobowiązanego) może budzić poważne wątpliwości, o czym świadczy m.in. rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie (wyrok NSA w Warszawie z 22 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1178/13, wyroki WSA w Gliwicach: z 24 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 672/09 oraz z 6 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 388/12). Skarżący kasacyjnie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) w pierwszej kolejności art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez ich błędną interpretację i wyjście poza granice sprawy poprzez uchylenie, niezaskarżonych skargą Strony (Województwa Mazowieckiego) z 28 kwietnia 2015r., dwóch postanowień: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2015r., nr [...] oraz organu I instancji z 13 listopada 2014r., nr [...], wobec których toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie przed sądem administracyjnym pod sygn. akt V SA/Wa 1181/15, w którym to wyrokiem z 2 lipca 2015r. WSA w Warszawie oddalił w całości skargę Województwa Mazowieckiego, co skutkowało tym, iż w chwili obecnej co do dwóch w/w postanowień organów istnieją sprzeczne i wzajemnie się wykluczające orzeczenia WSA w Warszawie. W ocenie skarżącego kasacyjnie wydanie w niniejszej sprawie przez Sąd I Instancji w dniu 17 grudnia 2015r. rozstrzygnięcia na podstawie art. 135 p.p.s.a co do dwóch w/w postanowień w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym funkcjonowało orzeczenie WSA w Warszawie z 2 lipca 2015r. wydane w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1181/15, doprowadziło do nieważności postępowania wobec spełnienia przesłanki z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.; b) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 105 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., polegające na błędnym przedstawieniu stanu niniejszej sprawy, że organy administracji orzekające w sprawie nie wykazały bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, podczas gdy organ pierwszej, jak i drugiej instancji wykazał bezprzedmiotowość postępowania; c) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy art. 64e § 1 i § 2 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem ze względu na wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych brak jest możliwości ubiegania się o umorzenie kosztów egzekucyjnych; d) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 105 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przepis art. 105 k.p.a. ma zastosowanie i zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w oparciu o ten przepis umorzyli postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jako bezprzedmiotowe; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2015r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z 6 lutego 2015r., podczas gdy Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie powinien oddalić skargę Strony, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego; e) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego wskazania co do dalszego postępowania, co jest o tyle istotne, że w zakresie postanowień: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2015r. oraz organu I instancji z 13 listopada 2014r. toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie przed sądem administracyjnym pod sygn. akt V SA/Wa 1181/15, w którym to wyrokiem z 2 lipca 2015r. WSA w Warszawie oddalił w całości skargę Województwa Mazowieckiego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przez Sąd I Instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepisy te pozwalają każdemu zobowiązanemu na ubieganie się o umorzenie kosztów egzekucyjnych w trakcie postępowania egzekucyjnego w każdej sytuacji, w której wystąpią wymienione w tym przepisie przesłanki, podczas gdy prawidłowa literalna wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż zobowiązany może ubiegać się o ich umorzenie wtedy, gdy koszty te nie zostały jeszcze uiszczone; b) art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy art. 64e § 1 i § 2 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem ze względu na wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych brak było możliwości ubiegania się o umorzenie kosztów egzekucyjnych wobec bezprzedmiotowości postępowania (art. 105 k.p.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację uzasadniającą sformułowane zarzuty. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przyczyny nieważności zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., jak również postawił zarzut nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że skarga ma częściowo usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię nieważności postępowania. Skarżący kasacyjnie wskazuje na to, że zachodzi nieważność niniejszego postępowania ze względu na to, że w wyniku uchylenia przez Sąd I instancji dwóch postanowień: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2015r. oraz organu I instancji z 13 listopada 2014r., doszło do nieważności postępowania wobec spełnienia przesłanki z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Mianowicie wobec tych dwóch postanowień toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt V SA/Wa 1181/15, w którym to postępowaniu wyrokiem z 2 lipca 2015r. WSA w Warszawie oddalił w całości skargę Województwa Mazowieckiego, co skutkowało tym, iż w chwili obecnej co do dwóch w/w postanowień organów istnieją sprzeczne i wzajemnie się wykluczające orzeczenia WSA w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że jest mu wiadomo z urzędu, że skarga kasacyjna Województwa Mazowieckiego w powyższej sprawie została prawomocnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2889/15. Przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. dotyczy powagi rzeczy osądzonej, z którą mamy do czynienia, jeżeli w sprawie uprzednio już osądzonej prawomocnym wyrokiem oraz w sprawie później wniesionej występuje tożsamość rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już rozstrzygniętą prawomocnie ma miejsce, gdy w sprawach tych istnieje tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego (wyrok NSA z 10 lutego 2011r., II OSK 264/10). Odnosząc powyższe ogólne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowienie NUS z 13 listopada 2014r. zostało wydane w stosunku do radcy prawnego Sylwestra Majewskiego. Również postępowanie w powyższej sprawie prowadzone było przez NUS w stosunku do radcy prawnego Sylwestra Majewskiego, a nie w stosunku do Województwa Mazowieckiego jako jednostki administracji zespolonej posiadającej osobowość prawną, reprezentowanej przez Marszałka Województwa Mazowieckiego. DIS postanowieniem z 2 stycznia 2015r. uchylił ww. postanowienie NUS. Z kolei postanowienie DIS z 25 marca 2015r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 6 lutego 2015r. zostały wydane w stosunku do Województwa Mazowieckiego. Skoro nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to nie można mówić o tożsamości rozstrzygnięcia, a w konsekwencji o nieważności postępowania w rozpoznawanej sprawie. Powyższe oznacza zatem, że wprawdzie Sąd I instancji nie dopuścił się uchybienia prowadzącego do nieważności postępowania, ale dopuścił się naruszenia art. 135 p.p.s.a. uchylając na podstawie tego przepisu postanowienie NUS z 13 listopada 2014r. oraz postanowienie DIS z 2 stycznia 2015r. Mianowicie art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd administracyjny do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd administracyjny stosując środki, o których mowa w art. 135 p.p.s.a. nie może zatem wyjść poza granice sprawy, w ramach której uwzględnił skargę. Sąd I instancji natomiast uchylając ww. dwa postanowienia na podstawie art. 135 p.p.s.a. wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy. Skarga kasacyjna podlegała zatem uwzględnieniu w zakresie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że są one wzajemnie powiązane i opierają się na poglądzie, że wykładnia literalna art. 64e u.p.e.a. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy jedynie kosztów, które nie zostały jeszcze ściągnięte, dlatego należało umorzyć postępowanie z wniosku o umorzenie już ściągniętych kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje tego poglądu za trafny. Przede wszystkim należy przypomnieć, że w art. 64e § 2 u.p.e.a. zostały wskazane trzy przesłanki dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Powyższe przesłanki są od siebie niezależne i powinny być interpretowane oddzielnie – jako określające w sposób samoistny przesłanki dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych. Nie można zatem wywodzić, że określone zasady dopuszczalności umorzenia kosztów, aktualne w odniesieniu do jednej z ww. przesłanek, zachowują aktualność również w odniesieniu do pozostałych przesłanek. Skoro w rozpoznawanej sprawie Skarżący wniósł o umorzenie kosztów egzekucyjnych ze względu na ważny interes publiczny, to organy były zobligowane do zajęcia stanowiska w kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania o umorzenie kosztów na tej podstawie, a nie na innych podstawach. Nie wnikając w to, na ile zasadne jest doszukiwanie się w treści art. 64e § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. argumentów przemawiających za uznaniem, że przesłanki te odnoszą się do sytuacji, gdy koszty nie zostały jeszcze ściągnięte, należy zauważyć, że w treści art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. brak czegokolwiek, co pozwalałoby na stwierdzenie, że umorzenie kosztów egzekucyjnych na tej podstawie jest dopuszczalne wyłącznie przed ich ściągnięciem. Wykładnia literalna art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. nie stoi zatem na przeszkodzie umorzeniu kosztów egzekucyjnych ze względu na ważny interes publiczny w sytuacji, gdy koszty te zostały uiszczone. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych od rodzaju czy też skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego. Zatem granice przedmiotowe postępowania wyznaczają koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym oraz ustawowo określone przesłanki umorzenia tychże kosztów. Ustawodawca milczy jednak co do okoliczności, czy koszty egzekucyjne zostały zaspokojone przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. Powyższe stanowisko wyrażone zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1746/14 oraz z 22 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1178/13. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się – na przykładzie egzekucji z rachunku bankowego – że przyjęcie, jakoby wyegzekwowanie kosztów egzekucji miałoby czynić bezprzedmiotowym rozpatrzenie wniosku o ich umorzenie, oznaczałoby wyłączenie z możliwości skorzystania z instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych zasadniczo tych zobowiązanych, wobec których zastosowano egzekucję z rachunków bankowych i którzy posiadali na tych rachunkach kwotę dostateczną dla zaspokojenia w całości prowadzonej egzekucji (por. powołane wyżej orzeczenia NSA). We wskazanych wyżej orzeczeniach słusznie dostrzeżono też, że pogląd zaprezentowany przez organ co do wykładni art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a nie da się również pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonej z niej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji RP). Należy też przyjąć, że art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. stanowi wyczerpujące i kompletne unormowanie w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych, a ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie odsyła do odpowiedniego stosowania w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych do przepisów Ordynacji podatkowej czy też do przepisów ustawy o finansach publicznych. Jest nieuprawnione prowadzenie rozważań na temat wygaśnięcia zobowiązań, które zostały zapłacone, a zatem nie można umorzyć czegoś, co już nie istnieje. Sąd I instancji trafnie zatem uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych ze względu na ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. W sprawie organ administracyjny powinien wydać merytoryczne postanowienie - stosując przepis art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. oraz mając na względzie prokonstytucyjną wykładnię ww. przepisu zaprezentowaną w prawidłowo skonstruowanym przez Sąd I instancji uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Odnosząc się do wniosku skarżącego kasacyjnie o skierowanie na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego:. czy można umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w trybie art. 105 k.p.a. w sprawie wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy koszty, jak i sama należność główna, zostały wyegzekwowane z rachunku bankowego Strony (zobowiązanego), należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma miejsca rozbieżność orzecznictwa w tej kwestii. Z kolei przywołane przez autora skargi kasacyjnej wyroki WSA w Gliwicach: z 24 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 672/09 oraz z 6 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 388/12, nie zostały poddane kontroli instancyjnej, zatem wyrażone w nich poglądy prawne nie zostały zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak zatem podstaw do twierdzenia o istnieniu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, powyższe zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a., a które stanowią warunek konieczny dopuszczalności przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2015r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 13 listopada 2014r., a w pozostałym zakresie na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).