II FSK 3651/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 482/18 w sprawie ze skargi V. D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Wr 482/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi V. D. S.A. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 1 marca 2018r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2343 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Usług inwestycyjnych w zakresie obejmującym: a/ usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja); b/ usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu, nie są kosztami zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, mimo iż koszty te powstają w związku z realizacją przez Spółki Osobowe projektów nieruchomościowych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania w zakresie obejmującym: a/ usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja); b/ usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu, które to wskazanie narusza przepisy art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty tych usług nie są kosztami zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, mimo iż koszty te powstają w związku z realizacją przez Spółki Osobowe projektów nieruchomościowych; 2/ art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów sprawy i pominięcie kluczowego dla sprawy faktu, że Usługi Inwestycyjne są nabywane przez Spółki Osobowe, które nie mogą nabywać tych usług w celu innym niż na potrzebę realizacji projektu deweloperskiego, do którego zostały stworzone, a które to naruszenie zaskutkowało błędnym wskazaniem w wyroku sposobu dalszego postępowania Dyrektora KIS w części odnoszącej się do wybranych Usług Inwestycyjnych. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do Usług Inwestycyjnych w zakresie obejmującym: a/ usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja); b/ usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu, i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Na etapie rozpatrywania wniesionej skargi kasacyjnej, spornym zagadnieniem pozostało, czy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w zakresie świadczenia przez Spółkę usług związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja) oraz usług związanych z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu. Zagadnienie to wyłoniło się na tle przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Opisano w nim, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomości w zakresie usług deweloperskich. Działalność jest prowadzona w formie spółek celowych (spółek z o.o. i spółek osobowych), w których Spółka posiada udział kapitałowy. Prowadzenie działalności przez Spółkę w takiej formie jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Spółki. Każde z przedsięwzięć nieruchomościowych prowadzone jest przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej. Spółki celowe powoływane są do realizacji konkretnego przedsięwzięcia - zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych. Z powyższych względów, działalność Spółek celowych opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Spółki (będących spółkami powiązanymi o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.) usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek – polegających m.in. na marketingu i komercjalizacji budynków (lokali), które ponoszone są w okresie, w którym spółki celowe zawierają z nabywcami lokali umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Koszty usług związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), dotyczą m.in.: pozyskania nabywców i sprzedaż lokali w budynkach, zagospodarowanie budynków, zapewnienie ich racjonalnego wykorzystania, organizowanie i uczestnictwo w akcjach marketingowych, przekazywanie inwestorowi propozycji rozwiązań zmierzających do uzyskania optymalnego modelu zagospodarowania budynków, rekomendowanie inwestorowi rozwiązań stosowanych w praktyce na rynku nieruchomości dotyczących warunków biznesowych, przedstawianie koncepcji prowadzenia efektywnych akcji marketingowych. W zakres zaś usług związanych z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu wchodzi m.in. nadzór nad procesem zarządzania nieruchomościami realizowanym przez firmy zewnętrzne, przekazywanie lokali mieszkalnych nabywcom, kontrolowanie płatności transz, rozliczanie kosztów dla nieruchomości pozostających we władaniu inwestora, dekretowanie faktur i sporządzanie deklaracji na podatek od nieruchomości. Wszystkie te czynności związane są z zarządzaniem nieruchomością i jego obsługą lub wyborem zarządcy zewnętrznego i sprawowaniem nad nim nadzoru – ma to miejsce już po zakończeniu projektu i wiąże się z jego użytkowaniem. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA: z 25 listopada 2004r., sygn. akt II FSK 671/04 i z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 234/08), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu pomiędzy Spółką a Dyrektorem KIS co do tego, że wydatki na nabycie opisanych we wniosku o wydanie interpretacji usług, stanowić będą koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z tych przepisów. Jednocześnie należy nadmienić, że skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 2605/19). Sporna w sprawie pozostawała ocena przedmiotowych kosztów z punktu widzenia stopnia ich związania z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, czyli ocena tych kosztów jako kosztów mających bezpośredni związek z wytwarzaniem towaru, tak jak twierdzi Spółka, czy też kosztów tylko pośrednio powiązanych z tym wytworzeniem. Ocena ta na tle przedstawionego stanu faktycznego ma decydujące znaczenie ze względu na regulację przyjętą w art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W myśl bowiem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z kolei z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. W rozpatrywanej sprawie spornym zagadnieniem nie było, czy świadczone przez Spółkę usługi na rzecz spółki celowej, zawierają się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółową argumentacją, że przedmiotowe usługi należy zakwalifikować do usług o których mowa w tym przepisie i stanowisko to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że ograniczenie limitu wysokości kosztów uzyskania przychodów w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę, nie ma zastosowania z uwagi na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Prawidłowa interpretacja omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że z wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te: (1) stanowią koszty uzyskania przychodów i (2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Warunki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1750/19). Pierwszy z warunków nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania. Sporne natomiast pozostaje rozumienie drugiego koniecznego warunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że przedmiotowe usługi nie wiążą się wytworzeniem lub nabyciem towaru ale z jego zbyciem. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, koszty te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów (lokali/obiektu). Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyraźnie wskazał na określone formy aktywności podatnika w przypadku których wyłączone jest limitowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 15e u.p.d.o.p. Zakwestionowane przez Dyrektora KIS usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (komercjalizacja) oraz usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu, nie dotyczą wytworzenia towaru, bądź jego nabycia, czy też świadczenia jakichkolwiek usług przez podatnika. Wynika to bezpośrednio z wykazu czynności składających się na te usługi, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (przytoczonych we wcześniejszej części uzasadnienia). Zrealizowanie projektu deweloperskiego składa się z kilku etapów, przy czym jeden z nich kończy się wybudowaniem budynku i po nim następuje etap sprzedaży budynku, bądź lokali w nim usytuowanych. Sprzedaży określonych dóbr nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwalifikować do działalności usługowej. Przez usługi rozumieć bowiem należy określone działanie, podejmowane celem zaspokojenia określonej potrzeby, czy też dostarczenia pewnej wartości. Z reguły usługi mają postać niematerialną, choć przy ich wykonywaniu może zaistnieć potrzeba skorzystania z materialnego nośnika lub narzędzia, z pomocą którego usługa jest świadczona. Sprzedaż wybudowanych budynków lub lokali nosi znamiona działalności handlowej, która w rozpoznawanej sprawie polega na zbyciu uprzednio wyprodukowanych towarów, której nie sposób zakwalifikować do aktywności w zakresie świadczenia usług. Przy definiowaniu pojęcia "usługa" można także odwołać się dorobku nauki prawa cywilnego w zakresie stosowania art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r. poz. 1145 ze zm.). Na gruncie tej regulacji, wskazuje się w doktrynie, że usługi polegają na świadczeniu dla pewnej osoby i w jej interesie czynności na podstawie umowy. Z uwagi jednak na to, że jest to określenie zbyt pojemne, koniecznym jest zawężenie go przez wskazanie, jakie świadczenie nie jest usługą. Przyjmuje się w tym zakresie, że chodzi o świadczenie, które polega na przeniesieniu prawa, posiadania, zapłacie ceny lub wynagrodzenia albo oddania rzeczy, praw do czasowego używania innej osobie (por. P. Zakrzewski (w) M. Fras (red), M. Habdas (red), Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna – komentarz do art. 750, Lex – el., WKP 2018 i powołane tam stanowisko doktryny i orzecznictwa). Jak wynika z tego stanowiska, przeniesienie własności (np. odrębnej własności lokalu), nie wchodzi w zakres czynności, które mogłyby zostać określone, jako świadczenie usług. Warunkiem wyłączenia z obowiązku limitowania kosztów o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jest bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy świadczeniem usługi, przy czym sformułowanie "bezpośrednio" oznacza dyrektywę interpretacyjną, zwrot normatywny w ujęciu językowym. Nie można zatem pominąć okoliczności, że ustawodawca wskazał na określony rodzaj prowadzonej działalność przez podatnika (wytworzenie lub nabycie towaru, bądź świadczenie usługi). Oznacza to, że ustawodawca zawęził zakres wydatków objętych tym wyłączeniem, jedynie do pewnych kategorii aktywności podatników. Jeżeli zatem określony rodzaj usług niematerialnych, będzie miał bezpośredni związek z działalnością podmiotu na rzecz którego usługi są świadczone, lecz wydatki z tytułu takich usług nie zostaną zakwalifikowane do przyjętego przez ustawodawcę katalogu określonego rodzaju prowadzonej działalności, nie będzie można odstąpić od limitowania takich wydatków na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpatrywanej sprawy, gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć w całości z limitowania wydatki na opisaną we wniosku o wydanie interpretacji inwestycję (przedsięwzięcie nieruchomościowe (deweloperskie)), to posłużyłby się pojęciem np. kosztów związanych z inwestycją. Wówczas odstąpienie od limitowania objęłoby całą inwestycję realizowaną przez spółki celowe, gdyż wszelkie czynności, poczynając od przygotowania procesu budowlanego, poprzez prace budowlane i na zakończenie przeniesienie praw własności do wybudowanych budynków lub lokali, składają się na jedno zamierzenie gospodarcze. Oczywistym jest bowiem i zostało to podkreślone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że celem procesu gospodarczego (zamierzenia deweloperskiego) nie jest samo wybudowanie obiektu, lecz przede wszystkim jego sprzedaż i dopiero ta czynność łączy się z uzyskanie zysku, który stanowi podstawę do rozpoczęcia inwestycji. Spółka uzasadniając swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powoływała się między innymi na wynik wykładni funkcjonalnej wprowadzonych regulacji, związanych z limitowaniem wysokości kosztów uzyskania przychodów. Analizując cel wprowadzenia omawianych regulacji należy przypomnieć, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r. poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Można go uznać za swoisty wentyl bezpieczeństwa w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. Nawet jednak przy przyjęciu, że ponoszone przez Spółkę koszty związane z inwestycjami deweloperskimi realizowanymi przez spółki celowe, nie stanowi tzw. "agresywnej optymalizacji", nie mogło to doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia. Nie można bowiem pomijać tego, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie treści normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są bowiem kształtowane w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie wykładania językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., dała jednoznaczny rezultat. Brak jest więc podstaw aby sięgać po inne rodzaje wykładni. Ustawodawca wyraźnie bowiem określił, w przypadku jakich działań podatnika można odstąpić od limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska Spółki, że wszystkie czynności podejmowane w realizowaniu zamierzenia deweloperskiego powinny korzystać z odstępstwa od limitowanego ograniczenia kosztów uzyskania przychodów, doprowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy, dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają. Nie można także zapominać, że o treści normy prawa podatkowego i jej interpretacji rozstrzyga treść przepisu ustawy, a nie intencje ustawodawcy. Oczywiście uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego. Dany akt prawny rozpoczyna obowiązywać w momencie jego ogłoszenia, zaś wiążącą jest ta jego treść, która w nim została zawarta. Nie można zatem podzielić poglądu Spółki, że skoro uzasadnienie do projektu ustawy wskazuje, iż wprowadzone regulacje nie mają do niej zastosowania, wartość usług nie podlega limitowaniu. Ustawodawca nie objął bowiem zwolnieniem zakwestionowanych usług w okolicznościach, jakie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że w postępowaniu interpretacyjnym, zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny, mogą poruszać się jedynie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem i nie może zamiast autora tego środka zaskarżenia budować argumentacji na poparcie jego twierdzeń. We wniosku o wydanie interpretacji nie zostało wprost i wyraźnie wskazane, że inwestycje nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane są w oparciu o umowy deweloperskie, których definicja zawarta jest w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2019r. poz. 1805 ze zm.). Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji pojawia się nazwa tej ustawy, jednak nie w kontekście zawierania i wykonywania takich umów, które kompleksowo związane są z realizacją przedmiotowej inwestycji. Również w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu, kwestia ta nie została podniesiona. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał, czy prowadzona inwestycja stanowi faktycznie wykonanie umowy (umów) deweloperskiej, która ewentualnie mogłaby zostać uznana za kompleksową umowę o świadczenie usług. Wobec powyższego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, uznać należało za niezasadne. Podstawę uznania, że prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji jest okoliczność, że zakwestionowanych usług nie można powiązać w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę z aktywnością podatnika, polegającą na wytworzeniu lub nabyciu przez niego towaru lub świadczeniem usług. Nie było zatem potrzeby analizowania, czy usługi świadczone przez Spółkę były "bezpośrednio związane" z aktywnością podatnika. Analiza taka byłaby konieczna, gdyby podatnik realizował czynności o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie mógł również znaleźć uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do nich. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące, jego zdaniem o tym, że w sprawie nie można zastosować odstąpienia od limitowania kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Okoliczność zaś, że Spółka nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16). Wobec uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne, za pozbawione podstaw musiały zostać także uznane pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Związane są one bowiem bezpośrednio z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora KIS w spornej na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej kwestii za prawidłowe, nie miał podstaw do formułowania odmiennych zaleceń w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, aniżeli wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na regulacjach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.