I FSK 2345/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/17 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2466/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez B. [...] z siedzibą w N. (dalej: "Spółka") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 27 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że 16 lutego 2017 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w zakresie obowiązków sprawozdawczych dotyczących tzw. jednolitego pliku kontrolnego (dalej: "JPK"). We wniosku skarżąca wskazała, że jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w N., zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Prowadzi (w przyszłości również będzie prowadziła) ewidencje zakupu i sprzedaży VAT zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz będzie składała (składa) w Polsce deklaracje VAT-7 oraz deklaracje VAT-UE. Spółka nie jest oddziałem (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) ani zakładem (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Nie jest też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Skarżąca wskazała, że zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą kosmetyków, kremów do pielęgnacji skóry i makijażu. Konfekcjonowane towary (również elementy ich części składowych) są zasadniczo przywożone do Polski z obszaru Unii Europejskiej. Spółka nabywa również produkty od polskich kontrahentów, których miejsce rezydencji znajduje się w Polsce. W Polsce Spółka współpracuje z lokalnymi kontrahentami, którzy świadczą dla niej usługi pakowania, przy stosowaniu towaru czy składowania, a także wynajmuje powierzchnię magazynową w celu składowania towarów. Spółka wyjaśniła ponadto, że nie zatrudnia pracowników w Polsce oraz nie współpracuje z osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Po odpowiednim konfekcjonowaniu kosmetyki są dostarczanie z Polski do innych krajów (sprzedaż w Polsce dokonywana jest sporadycznie). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z przepisami dotyczącymi JPK Spółka będzie (jest) zobowiązana do sporządzania w postaci elektronicznej jedynie struktur logicznych zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT? 2. Czy w związku z przepisami dotyczącymi JPK, w przypadku wielopozycyjnych faktur sprzedaży (faktur zawierających kilka pozycji) Spółka będzie (jest) zobowiązana do sporządzania struktury faktury VAT w taki sposób, że każda pozycja faktury dokumentującej sprzedaż będzie (jest) sporządzana w osobnym zapisie? W stanowisku własnym w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań Spółka uznała, że w związku z przepisami dotyczącymi JPK będzie zobowiązana do sporządzenia w postaci elektronicznej jedynie struktur logicznych zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT, zaś w przypadku wielopozycyjnych faktur sprzedaży nie będzie (nie jest) zobowiązana do sporządzania struktury VAT w taki sposób, że każda pozycja faktury dokumentującej sprzedaż będzie (jest) sporządzana w osobnym zapisie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 27 marca 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że żądane przez Spółkę rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów O.p., bowiem odpowiedź na przedstawione pytania wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach stosowanych przez nie procedur, o czym stanowi art. 14b § 2a O.p. Rozstrzygnięcie takie, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b i nast. O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 10 maja 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie z 27 marca 2017 r. W uzasadnieniu stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, zaś zarzuty wysunięte w zażaleniu uznał za niezasadne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę Spółki na powołane na wstępie postanowienie wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wniosek Spółki dotyczył przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Takimi bowiem przepisami nie są, jak wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, ani art. 109 ust. 3 i 8a u.p.t.u., jak i 82 § 1b w zw. z art. 193a § 2 O.p. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy wydania, w świetle art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o jej wydanie, w zakresie wnioskowanym przez Spółkę. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ interpretacyjny wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 193a § 1 i 2 w zw. z art. 82 § 1b w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że przepisy art. 193a § 1 i 2 w zw. z art. 82 § 1b O.p. mają charakter materialny a nie formalny i w takim przypadku organ interpretacyjny winien wydać wnioskowaną interpretację prawa podatkowego, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do treści wskazanych norm prawnych winna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie organ nie mógł wydać indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż przepisy te – wbrew stanowisku sądu – mają charakter proceduralny i regulują uprawnienia i obowiązki organów podatkowych i w konsekwencji – ewentualnie – wydana interpretacja prawa podatkowego nie posiadałaby funkcji gwarancyjnej opisanej w art. 14k lub art. 14m O.p. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została wyznaczona na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy zgodności z prawem odmowy wszczęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. czy organ interpretacyjny miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie obowiązku sprawozdawczego dotyczącego JPK, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie ocenił, że wnioskodawca domaga się wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 165a § 1 O.p. wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 1 i 2a O.p. wynika, że zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej dotyczy rozumienia przepisów prawa podatkowego stosowanych w indywidualnych sprawach podmiotów wyżej wymienionych. Termin "przepisy prawa podatkowego" należy odczytywać w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 2 O.p. Pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie należy ograniczać jednak wyłącznie do takich ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16, CBOSA). Do końca 2015 r. kwestią dyskusyjną było, jakiego rodzaju przepisy prawa podatkowego podlegają interpretacji. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, ustawodawca od 1 stycznia 2016 r., wprowadzając do art. 14b § 2a O.p., zawęził w sposób istotny zakres przedmiotowy wniosku o interpretację indywidualną przez wyraźne zastrzeżenie, że przedmiotem tego wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Późniejsze nowelizacje tego przepisu zawęziły zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o kolejne wyłączenia dotyczące m.in. przepisów prawa podatkowego mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego. Problem zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych dostrzegł m.in. skład orzekający NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, CBOSA, wskazując, że w orzecznictwie ani w literaturze nie wypracowano dotychczas jednolitego stanowiska dotyczącego granic instytucji interpretacji indywidualnych, tj. czy obejmują one również przepisy proceduralne, przynajmniej w zakresie nieobjętym wyłączeniem wynikającym z art. 14b § 2a O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpatrującego w niniejszej sprawie skargę Spółki od postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przytoczone w sprawie przepisy nie mają charakteru proceduralnego, gdyż odnoszą się do obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie – w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie dotyczy żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania. Pogląd ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela. W wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17, CBOSA, wskazano, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Zgodzić należy się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może więc dotyczyć przepisów regulujących składanie JPK, a także np. przepisów normujących obowiązek raportowania schematów podatkowych. Odnośnie do tych ostatnich wypowiedział się NSA w powołanym powyżej wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/21 uznając, że mają one charakter materialnoprawny nie tylko z racji ich umiejscowienia w dziale III "Zobowiązania podatkowe", ale przede wszystkim dlatego, że nakładają na ich adresatów z mocy prawa określone obowiązki, bez konieczności ich konkretyzacji aktem albo czynnością organu. Także w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że przepisy formułujące ex lege obowiązek dostarczania informacji podatkowych (z którymi potencjalnie wiąże się możliwość powstania obowiązku podatkowego) należą bez wątpienia do materialnego prawa podatkowego - B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 304. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy za zgodny z prawem uznać należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że brak było podstaw do odmowy wydania, w świetle art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o jej wydanie, w zakresie wnioskowanym przez Spółkę. Przywołane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy – art. 193a § 1 i 2 oraz art. 82 § 1b O.p. dotyczą obowiązków związanych z tzw. jednolitym plikiem kontrolnym, czyli zestawem informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Podatnik podatku od towarów i usług powinien go bowiem, co do zasady, przesłać na podstawie obowiązku wynikającego z art. 82 § 1b O.p., wyłącznie w wersji elektronicznej do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nawet jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie. JPK posiada określony układ i format, wynikającego z odesłania do art. 193a § 2 O.p. Złożenie powyższego JPK nie jest zależne od żądania organu - wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika. Rację należy w tym kontekście przyznać Sądowi pierwszej instancji, że nie można uznać, iż przytoczone przepisy są przepisami proceduralnymi. Są to bowiem przepisy dotyczące obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania. W sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Wniosek Spółki dotyczył, jak zasadne wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. Reasumując, Sąd pierwszej instancji, wobec dostrzeżenia powyżej opisanych uchybień, prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 27 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk