I FSK 1703/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1202/20 w sprawie ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1220/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu spraw ze skarg M. B. (dalej: "skarżący" lub "strona") na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 1 października 2020 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargi. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o wznowienie postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do A. sp. z o.o., zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: z dnia 5 października 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz obowiązku zapłaty kwot podatku od towarów usług wykazanych na fakturze za miesiące od marca do grudnia 2013 r., a także z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. W uzasadnieniu żądania strona powołała się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej – "O.p."), podnosząc, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore) ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Odrębnymi decyzjami z dnia 18 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odmówił wznowienia postępowań kontrolnych zakończonych wskazanymi decyzjami ostatecznymi z dnia 5 października 2016 r. oraz z dnia 10 listopada 2016 r., albowiem wniosek o wznowienie postępowań kontrolnych nie pochodził od strony tych postępowań, którą była spółka z o.o. A. W złożonych odwołaniach skarżący zarzucił, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji posiadał legitymację do wznowienia postępowań prowadzonych względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem jako prezes jej zarządu ponosi subsydiarną odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. W wyniku rozpatrzenia wniesionych odwolań DIAS wskazanymi na początku decyzjami z dnia 1 października 2020 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponadto z przepisu art. 133 § 1 O.p. wynika, że status strony postępowania determinowany jest posiadaniem interesu prawnego, podczas gdy strona takiego interesu nie posiada. Przepis art. 116 O.p. dotyczący odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, daje legitymację do działania w charakterze strony tylko w postępowaniu prowadzonym w celu orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś w sprawie dotyczącej spółki z organiczną odpowiedzialnością. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił, że z naruszeniem prawa organ odmówił wznowienia postępowań kontrolnych, gdyż ma on interes prawny w prawidłowym ukształtowaniu zobowiązań podatkowych ciążących na spółce, skoro ponosi za nie subsydiarną odpowiedzialność. Ponadto strona sformułowała zarzuty odnoszące się do postępowania wymiarowego prowadzonego względem spółki A. wskazując na mankamenty postępowania dowodowego oraz nienależyte ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi powołanym na początku wyrokiem uznał, że skargi te nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd stosownym postanowieniem podjętym na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączył obydwie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Według Sądu, organ zajął prawidłowe stanowisko, ze skarżący nie posiada interesu prawnego w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowania podatkowe wszczęte wobec A. i zakończone wydaniem decyzji "wymiarowych", to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy administracji publicznej uchybienia norm procedury podatkowej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. art. 133 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż skarżący nie posiada legitymacji do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego nr [...] pomimo, że stosownie do treści art. 116 O.p. skarżący posiada interes prawny wobec treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2018 r. o jego subsydiarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu spółki; - art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez odmowę wznowienia postępowania kontrolnego nr UKS12W4P2.421.6.2015 zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji nr [...] z dnia 10 listopada 2016 r. pomimo tego, iż zaistniały przesłanki do wznowienia ww. postępowania; - art. 187, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez: a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji; c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 199 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez organ podatkowy; - art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego; b) dokonanie ustaleń dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy. c) pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE i na które Strona powoływała się w treści wniosku i odwołania; - art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przejawiające się w: -- przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane twierdzenia organu przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie organu; -- nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej zawartych w zarzutach do protokołu kontroli mogących przemawiać na jej korzyść, przez co organ błędnie wydał decyzję; - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego, przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia postępowania tj. ekonomiki postępowania, zgodnie z którą organ podejmuje wyłącznie czynności zmierzające do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, ale bez naruszania zasady zaufania podatnika do organu podatkowego oraz w sposób, który przekona podatnika do wykonania zaskarżonej decyzji bez środków przymusu; - art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – "u.p.t.u.") w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP") oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej - "TUE") w zw. z art. 91 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007 r. (dalej: "Traktat z Lizbony"), poprzez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "ETS"), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając; - art. 121 oraz 124 O.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez stronę, wyjaśnienia organu są chaotyczne, a jego wnioski często nawet nie są oparte o konkretne przepisy u.p.t.u. Organ przeinacza twierdzenia strony. Wiąże się to również z kolejną zasadą postępowania organu podatkowego, jaką jest wyjaśnianie przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, tak aby doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez stronę decyzji bez środków przymusu, o czym mowa w art. 124 O.p.; - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik ze względu na popełnione przez organy podatkowe uchybienia norm procedury podatkowej, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, szczególnie w zakresie stwierdzenia zaniechania członków organu wykonawczego spółki w zakresie złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo istnienia ku temu możliwość; - art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki; - art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił tam funkcję Prezesa zarządu i zaniechaniu ustalenia czy skarżący wykonał w terminie ciążące na nim obowiązki w zakresie złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki: - art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie kiedy skarżący pełnił tam funkcję Prezesa zarządu na podstawie autorskich rozważań i analiz, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła i dane statystyczne, tj. nie znajdujące ustawowego potwierdzenia, jak "wskaźniki bieżącej płynności finansowej"; - art. 116 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Osią sporu w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny była kwestia legitymacji skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki A., do złożenia wniosku zawierającego żądanie wznowienia postępowań kontrolnych zakończonych wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 5 października i 10 listopada 2016 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla tej spółki. W ramach zarzutu naruszenia art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 116 O.p. skarżący podważa prawidłowość odmowy wznowienia postępowania kontrolnego, twierdząc, iż stosownie do treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2018 r. orzekającej o jego subsydiarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu spółki A., wbrew stanowisku zajętym przez organ podatkowy, posiada on wymagany dla złożenia wniosku wznowieniowego interes prawny. Zarzut ten nie był jednak usprawiedliwiony. Przepis art. 133 § 1 O.p., z którego skarżący wywodził swoje uprawnienia, stanowi, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110- 117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Przepis ten ma charakter ogólny, gdyż o tym czy skarżący w sprawie zakończonej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki miał "swój interes prawny" rozstrzygają przepisy prawa materialnego. Na tle tego przepisu w orzecznictwie zwraca się uwagę że stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Jest to zatem tylko podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12, z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1071/15, z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15, z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20, z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1632/21, z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/20 oraz z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt 2061/21). W wyroku z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc do nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Przed nowelizacją, na podstawie ówczesnego brzmienia art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień i obowiązków wynikających z decyzji. Wraz z nowelizacją art. 133 O.p., został dodany art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15). Ze względu na powyższe, w rozpoznawanej sprawie dla określenia statusu strony decydujące znaczenie miały zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, którego dotyczyły wydane wobec spółki A. decyzje wymiarowe. W świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnikiem podatku i zobowiązanym z tytułu zobowiązania podatkowego była spółka A. Pogląd, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną w postępowaniu podatkowym, dotyczącym takiej spółki, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 504/05, z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1750/20 oraz z dnia 20 października 2021 sygn. akt I FSK 1632/21). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co również nie umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że sporna w rozpoznawanej kwestia interesu prawnego członka zarządu spółki kapitałowej (tu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r.. Nr 84 poz. 714). W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji RP. W jego uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zobowiązań podatkowych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem w tym postępowaniu jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Reguły te dotyczą także podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że trudne byłoby do przyjęcia, że były członek zarządu spółki nielegitymujący się bezspornym interesem prawnym mógłby kwestionować wysokość podatku wymierzonego spółce. Skoro wysokość podatku należnego od podatnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) pozostawała wysokością zależną od ustawy (a niezależną od udziału konkretnych podmiotów w postępowaniu wymiarowym), to irrelewantnym pozostaje udział byłych członków zarządu w postępowaniu służącym określeniu zobowiązania podatkowego danej spółki kapitałowej. Przyjąć zatem należało, że zarówno były jak i aktualny członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że: "art. 116 O.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu, zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p., która to jednak nie daje uprawnienia do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego wobec osoby prawnej. Członek zarządu, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 O.p. nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym, a decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe wobec spółki nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest na mocy prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Wyłącznie odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega zatem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z powyższego wynika, że skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie w świetle przepisów u.p.t.u. obciążało wyłącznie spółkę - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów może realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Legitymacja skarżącego w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. nie oznacza zaś, że skarżący ma interes prawny w sprawie wznowienia postępowania wymiarowego jej (spółki) dotyczącego. Można co najwyżej rozważyć tu zaistnienie wystąpienia interesu faktycznego skarżącego, niemniej jednak to nie on ma decydujące znaczenie w kwestii ustalania przymiotu strony w danym postępowaniu. Brak interesu prawnego sprawia, że nie jest on stroną w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania dotyczącego A., bowiem decyzja o określeniu spółce zobowiązania podatkowego nie naruszała jego interesu prawnego. Uwzględniając powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż prawidłowo w sprawie uznano, że wniosek złożony przez byłego członka zarządu spółki z o.o. jest niedopuszczalny z przyczyn podmiotowych, gdyż został wniesiony przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego, prawidłowe było zatem zastosowanie art. 243 § 3 O.p. Ocena Sądu pierwszej instancji odpowiadała prawu. Należy odnotować, ze stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku odpowiada sentencji wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130), gdzie stwierdzono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Ze względu na przedstawioną ocenę, za niezasadne należało uznać również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w tym odnoszące się do postępowania dowodowego mającego na celu określenie spółce zobowiązania podatkowego. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu Administracyjnego w Krakowie realizuje powyższe wymagania. Sąd kompleksowo przedstawił stan faktyczny jaki przyjął podejmując rozstrzygnięcie, wyczerpująco uzasadnił jego motywy, a także odniósł się do zasadniczych problemów prawnych występujących w sprawie. W związku z prawidłowością wniosku organów, a także Sądu pierwszej instancji, iż skarżący nie posiadł przymiotu strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki A., a co za tym idzie nie był również legitymowany do złożenia wniosku o wznowienie tych postępowań, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zaistnienia przesłanki z art 240 § 1 pkt 11 O.p. stały się bezprzedmiotowe. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda