III SA/Łd 566/18

Dnia 29 sierpnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 roku sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 165), art. 222 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia K. T. kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gry, poza kasynem gry, na automacie Apex Multi Magie III nr fabryczny (...) i 12.000,00 zł za urządzanie gry, poza kasynem gry, na automacie Casino Game System nr fabryczny (...), czyli karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 8 stycznia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w lokalu w K., przy ul. Ax 5, podczas której stwierdzono dwa włączone urządzenia, wyglądające jak automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i nazwie: Casino Games i Apex Multi Magie, oznaczone napisami o treści "Bx" Sp. z o.o., ul. Cx 8, (...) W. (NIP: (...)). Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. wszczął z urzędu wobec K. T. - właściciela lokalu, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Dx K. T., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu (...) decyzji, na podstawie której organ podatkowy I instancji wymierzył karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gry na automacie Apex Multi Magie III nr fabryczny (...) i 12.000,00 zł za urządzanie gry, poza kasynem gry, na automacie Casino Game System nr fabryczny (...), czyli karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł. Od powyższej decyzji K. T. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a właścicielem urządzeń zręcznościowych, tj. Spółką Bx zawarta była wyłącznie umowa dzierżawy, a tym samym skarżący był wyłącznie wydzierżawiającym lokal, a nie urządzającym gry poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał treść w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i wskazał, że w sprawie bezspornie ustalono, że w kontrolowanym lokalu, tj. sklepie znajdującym się w K., przy ul. Ax 5 były urządzane gry poza kasynem gry na automatach: Apex Multi Magie III nr fabryczny (...) i Casino Game System nr fabryczny (...). W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy: - Protokół kontroli nr (...) z dnia 8 stycznia 2015 r. Jak wynika z ww. protokołu funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę w sklepie znajdującym się w K., przy ul. Ax 5. Podstawą do wszczęcia kontroli były dwa urządzenia, włączone do sieci elektrycznej i udostępnione dla klientów sklepu, których wygląd wskazywał, że mogą to być urządzenia do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz fakt, że powyższy lokal nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie takich gier. Obecna przy czynnościach kontrolnych T. B., pracownik sklepu, nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem przepisów, podjęto decyzję o zastosowaniu środka dowodowego, dopuszczonego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który uprawnia funkcjonariuszy wykonujących kontrole do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Wskazano, że gry próbne wykazały na każdym z automatów losowy ich charakter. Wyniki przeprowadzonych gier były niezależne od zręczności gracza. Stwierdzono także ich komercyjny charakter, czym naruszono art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W trakcie czynności nie stwierdzono poświadczeń rejestracji urządzeń, czym naruszono art. 23a ww. ustawy. - Umowa dzierżawy powierzchni z dnia 1 grudnia 2014 r., z której wynika, że została ona zawarta pomiędzy K. T. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Dx K. T., (...) K., ul. Ax 5, zwanym dalej wydzierżawiającym a spółką Bx z siedzibą w W., przy ul. Cx 8, zwaną dalej dzierżawcą. Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu znajdującego się pod ww. adresem firmy wydzierżawiającego, umożliwiającej zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Wydzierżawiający oświadczył, że posiada tytuł prawny do władania lokalem, natomiast dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nieeksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem, czynsz płatny miał być w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Dalej, w kwestii obowiązków stron uzgodniono, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. - Protokół przesłuchania R. Ś. - funkcjonariusza celnego z dnia 6 maja 2015 r., w którym świadek zeznał, że "(...) w miejscu kontroli stwierdziłem dwa automaty do gier typu Casino Games, Apex Multimagic włączone do sieci. Automaty według oznaczeń stanowią własność firmy Bx ul. Cx 8 (NIP: (...)). Wszystkie z kontrolowanych urządzeń posiadają wygląd oraz poszczególne elementy podobne do automatów do gier losowych. W związku z powyższym, z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem przepisów prawa przystąpiłem do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z ustawy o Służbie Celnej. - Protokół przesłuchania K. T. z dnia 27 marca 2015 r., zgodnie z którym świadek zeznał, że "(...) w grudniu 2014 r. przyjechał do mnie do sklepu przedstawiciel firmy Bx – T. W., być może mieszka w Ł.. Zaproponował mi wstawienie automatów do sklepu. Zapytałem czy te automaty są legalne i czy firma ma na to koncesję lub zezwolenia. T. W. powiedział, że jest to firma o bardzo dużym kapitale i prowadzi działalność legalnie. Po takich zapewnieniach zdecydowałem się na wstawienie automatów. Powiedziałem mu, że jak będzie jakaś kontrola i okaże się, że jest to jakaś sprawa problemowa, to znaczy, że te automaty są nielegalne, to zerwę umowę. Umówiliśmy się na jeden automat. W ciągu około siedmiu dni od tej rozmowy, T. W. wraz z nieznajomymi mi mężczyznami przyjechali z dwoma automatami. Zezwoliłem na wstawienie tych automatów. W tym dniu została podpisana umowa. Te przywiezione automaty nie działały. Jak były uruchamiane, to wykazywały usterki. Po kilku dniach przyjechał T. W. z nieznajomym mężczyzną i naprawili te dwa automaty. Pomimo tych napraw z jednym z automatów przez cały czas eksploatacji były problemy. Umówiliśmy się na czynsz 200 zł. Ja nie grałem na tych automatach. Jak gracz chciał zagrać, to wrzucał pieniądze do automatu. Automaty wypłacały wygrane. Raz była sytuacja, kiedy wysokość wygranej przewyższyła kwotę pieniędzy zgromadzoną w automacie. Klient mi to zgłosił, a ja zadzwoniłem do T. W. i powiedziałem mu o tym fakcie. Następnego dnia przyjechał T. W. i zostawił mi brakujące pieniądze. Jak przyszedł gracz, to ja mu przekazałem te pieniądze. Gry na automatach wyświetlały symbole owoców i inne, których teraz nie pamiętam. Automaty stały w ten sposób w sklepie, że nie widziałem dokładnie jak gracze grali. Jak byli celnicy w grudniu 2014 r., to nie zabrali automatów, a jak byli w styczniu 2015 r. to zabrali automaty. Po zabraniu automatów powiadomiłem T. W., który przyjechał, aby odebrać protokół z kontroli. Po jakimś czasie jak zadzwonił, to proponował wstawienie innych automatów, ale ja odmówiłem, ponieważ uznałem, że jest duże prawdopodobieństwo, że jest to działalność nielegalna. Na tym zakończyłem współpracę z T. W. i więcej z nim kontaktów nie miałem. W mojej ocenie nie urządzałem gier na automatach oraz nie eksploatowałem ich, nie wykonywałem żadnych czynności przy tych automatach w związku z ich funkcjonowaniem, poza włączeniem ich do prądu. Nie zależało mi na współpracy z firmą Bx, to ona do mnie wystąpiła o wynajęcie powierzchni lokalu. Jedyne co zrobiłem to wydzierżawiłem powierzchnię 1 m2 z dostępem do prądu. W związku z umową nie podjąłem się wykonywania żadnych czynności związanych z funkcjonowaniem automatów (...)". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "losowości", jak również nie odsyła do przepisów definiujących takie pojęcia. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r. sygn. akt V KK 420/11, zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami percepcyjnej wykładni (zob. M. Zieliński: Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, s.335 i n.), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego)". Odwołując się zatem do słowników języka polskiego organ wyjaśnił, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu"; [M.Bańko (red): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s.424; M.Szymczak (red): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom.2, s.53; E.Sobol (red); Mały Słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s.396]. Z kolei, w Słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (E.Sobol (red): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997r" s.664]. Gra zatem zawiera element losowości, jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) przez uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że eksperyment przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy bezspornie wykazał, że gra na badanych urządzeniach zawiera element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry zabawy, popisy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), PWN, Warszawa 1989, t. III, s. 1058). Skoro kontrolujący ustalili, że grający - po wniesieniu odpowiednich środków i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na wynik gry, nie jest on zależny od zręczności gracza, to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, posiada natomiast cechy losowości. Niewątpliwie w niniejszej sprawie ustawienie automatów w miejscu publicznym i udostępnienie ich dla odwiedzających w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w sklepie miało na celu pozyskanie większej liczby klientów tego sklepu. Wpływało na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak również osiąganie bezpośredniego zysku poprzez wprowadzanie odpłatności za grę, którą można było uruchomić, wprowadzając do akceptora banknot lub monety o określonym nominale, a to z kolei, potwierdziło komercyjny charakter organizowanych gier na kontrolowanych urządzeniach. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowód z eksperymentu odtworzenia, przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono bowiem, że gry są prowadzone na urządzeniach elektronicznych o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, ponieważ gracz nie miał wpływu na uzyskiwany wynik i który był nieprzewidywalny dla grającego. Powyższe oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego, narusza art. 3 i 23a tej ustawy, ponieważ jak ustalono, kontrolowany podmiot nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier, a automaty eksploatowane w sklepie w K., przy ul. Ax 5, nie były automatami zarejestrowanymi. Ponadto organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Znamię czasownikowe "urządzający" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zatem zakresu tego pojęcia winno nastąpić o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego [E.Sobol (red) Warszawa 2002, s.1091], "urządzać" oznacza: wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzą do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym, realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (zwanej dalej u.g.h.) to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne "funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji powyższego, warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie, czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest więc ustalenie, czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: w spr. II GSK 5117/16 z 31 marca 2017r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017r. i II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017r. Przenosząc powyższe rozważania na realia rozpatrywanej sprawy, organ stwierdził, że K. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Dx K. T., jest urządzającym gry na automatach. Jak wynika z akt sprawy K. T. zawarł umowę dzierżawy powierzchni ze Spółką Bx w celu prowadzenia przez tę spółkę gier na urządzeniach. Przedmiotem umowy była więc dzierżawa części lokalu (1 m2) w sklepie K. T., umożliwiająca instalację przez spółkę urządzeń do gier, na których prowadziła działalność gospodarczą, oświadczając ponadto, że będzie wykorzystywała przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". K. T. zobowiązał się do zapewnienia poboru w lokalu przez spółkę energii elektrycznej oraz w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń do niezwłocznego zgłaszania przedstawicielowi spółki o takich zdarzeniach. Ponadto, w godzinach otwarcia sklepu zapewniał spółce oraz jej (przedstawicielom) serwisantom i klientom, swobodny dostęp do zainstalowanych w nim urządzeń. Dalej, co istotne w sprawie, to K. T. zapewniał i realizował wypłatę uzyskanych wygranych graczom. Z tytułu umowy otrzymywał miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł uzależniony (płatny) od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nieeksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem, czynsz płatny miał być w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela spółki. Wobec powyższego, K.T. nadzorował stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania i w sposób aktywny zajmował się bieżącą obsługą automatów do gier, zapewniając wypłatę wygranych graczom oraz warunki, aby gra w ogóle mogła być prowadzona. Co oznacza, że aktywnie partycypował w opisanym przedsięwzięciu, jakim było urządzanie, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gier na wstawionych do sklepu automatach. W związku z powyższym, K. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Dx K. T. urządzał gry na ww. automatach do gier, poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017r" poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych należy do przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższa zasada oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te ulegały zmianie. Należy podkreślić, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r. jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wymierzająca karę z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, Stronie zaś zapewniono czynny udział w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca urządzała gry w opisanym wyżej lokalu, podczas gdy wynajmowała jedynie powierzchnię lokalu innemu podmiotowi, który prowadził tam swoją działalność, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Ł. wyjaśnił, że w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (zwanej dalej u.g.h.) ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodzić się należy, że samo wynajęcie części lokalu, dostarczenie energii elektrycznej do automatów i zapewnienie do nich dostępu, może być niewystarczające, aby uznać wynajmującego za podmiot urządzający gry na automacie, nie mniej jednak K. T., wbrew swoim twierdzeniom, miał określone obowiązki w procesie gry (poza włączaniem automatów). Bowiem, w sposób aktywny zajmował się bieżącą obsługą automatów do gier, zapewniając wypłatę wygranych graczom oraz warunki, aby gra w ogóle mogła być prowadzona. Zebrany materiał dowodowy w sprawie świadczy bowiem o zaangażowaniu K. T. we wspólne, prowadzone w ramach zawartej umowy, urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego odzwierciedleniem było m.in. to, iż niezwłocznie powiadamiał spółkę nie tylko o ewentualnych uszkodzeniach, włamaniach do ww. urządzeń, lecz także o brakach gotówki w automatach w razie wypłaty wygranych i co istotne, że wypłacał takie wygrane pieniężne. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że nie podejmował żadnych innych czynności związanych z urządzaniem gier hazardowych, poza czynnościami, które wynikały z umowy, tj. informowaniem właściciela urządzeń o ich ewentualnych uszkodzeniach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, przez przyjęcie, że zachowanie skarżącego realizowało znamię czasownikowe "urządzania gier", podczas gdy skarżący udostępnia! jedynie, na podstawie umowy dzierżawy, powierzchnię pod urządzenie; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nadzorował stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania, w sposób aktywny zajmował się bieżącą obsługą automatów do gier zapewniając wypłatę wygranych graczom oraz warunki, aby gra w ogóle mogła być prowadzona, podczas gdy wyczerpujące rozważenie materiału dowodowego w szczególności w zakresie wyjaśnień skarżącego oraz treści umowy dzierżawy prowadzi do ustaleń, iż jego udział w procesie udostępniania gier ograniczał się wyłącznie do wydzierżawienia powierzchni lokalu, co miało wpływ na poczynienie błędnych ustaleń faktycznych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego adwokata, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Apex Multi Magie III nr fabryczny (...) i Casino Game System nr fabryczny (...). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Organ wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy obowiązujące w dotychczasowym brzmieniu. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie - zasady dalszego obowiązywania starego prawa - zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 8 stycznia 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 137 § 1-3, art. 145 § 1-2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Za prawidłowe należy w szczególności uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier, umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.hu.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.) Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów ustawy, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier na zainstalowanych automatach. W tym celu przeprowadzono eksperymenty w postaci gier kontrolnych. W wyniku eksperymentów polegających na rozegraniu kilku gier na badanych urządzeniach ustalono, że rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, bębny obracają się samoczynnie, a osoba grająca nie ma wpływu na przebieg gry. Wynik gry nie jest zatem uzależniony od umiejętności, czy predyspozycji osoby grającej. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych (w postaci punktów umożliwiających kontynuację gry). Wyniki eksperymentów zostały utrwalone w protokole kontroli z dnia 8 stycznia 2015r. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenia umożliwiały też wypłatę wygranej pieniężnej. Opisany w protokole kontroli oraz w protokole oględzin sposób działania gry (samoczynne zatrzymywanie się symboli, bez możliwości ingerencji gracza) wskazuje na losowy ich charakter, niezależny od umiejętności, czy zręczności grającego. Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzeń i ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wymierzona została na tej właśnie podstawie prawnej. Wskazać też należy, że problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również na forum Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności te były zaś podstawą skierowania przez Prezesa NSA wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16) o następującej treści: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". W tym miejscu celowe jest zwrócenie uwagi na podstawowe argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnośnie problemu relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W efekcie z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może następnie powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach, sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że istota sporu sprowadzał się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 grudnia 2014 r. została zawarta w K. umowa dzierżawy części lokalu (powierzchnia nie została wskazana w umowie) pomiędzy skarżącym K. T., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Dx K. T. (wydzierżawiający) a Bx Spółką z siedzibą w W. (dzierżawcą). Zgodnie z § 2 ww. umowy dzierżawca zobowiązał się do uiszczania wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 200 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włączone). Przy czym postanowiono, że w przypadku nieeksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem. W § 6 umowy określono obowiązki stron. Nałożono na skarżącego jako wydzierżawiającego obowiązek niezwłocznego informowania dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Z powyższego wynika, że skarżący jako wydzierżawiający zobowiązał się do aktywnego uczestnictwa w działalności dzierżawcy poprzez sprawowanie nadzoru nad automatami. Zdaniem Sądu, celem powyższej umowy było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. urządzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają stanowisko organu, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automacie. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącego i wskazują na obowiązek jego znacznego zaangażowania się w prowadzoną działalność hazardową, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby wydzierżawiającego powierzchnię lokalu. W ocenie Sądu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy dzierżawy powierzchni takie uregulowania wskazują, że skarżący nie tylko wynajął część lokalu, ale w istocie umożliwiał dostęp klientom do urządzenia, które wstawił w swoim lokalu oraz decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Ponadto umowa w ogóle nie precyzuje konkretnie, gdzie urządzenia mają być ustawione, a więc to skarżący decydował, gdzie urządzenia stoją i jak będą eksponowane i eksploatowane. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 27 marca 2015 r. wynika, że w grudniu 2014 r. przyjechał do niego do sklepu przedstawiciel firmy Bx – T. W., który być może mieszka w Ł.. Zaproponował wstawienie automatów do sklepu. Skarżący twierdzi, że zapytał czy te automaty są legalne, i czy firma ma na to koncesję lub zezwolenia. T. W. powiedział, że jest to firma o bardzo dużym kapitale i prowadzi działalność legalnie. Po takich zapewnieniach skarżący zdecydował się na wstawienie automatów. Skarżący twierdzi, że poinformował T. W., że jak będzie jakaś kontrola i okaże się, że jest to jakaś sprawa problemowa, to znaczy, że te automaty są nielegalne, to zerwie umowę. Umówił się na wstawienie jednego automatu. W ciągu około siedmiu dni od tej rozmowy T. W. wraz z nieznajomymi mężczyznami przyjechali z dwoma automatami. Skarżący zezwolił na wstawienie tych automatów i w tym dniu została podpisana umowa. Te przywiezione automaty nie działały. Jak były uruchamiane, to wykazywały usterki. Po kilku dniach przyjechał T.W. z nieznajomym mężczyzną i naprawili te dwa automaty. Pomimo tych napraw z jednym z automatów przez cały czas eksploatacji były problemy. Ponadto skarżący zeznał, że raz była sytuacja, kiedy wysokość wygranej przewyższyła kwotę pieniędzy zgromadzoną w automacie. Klient mu to zgłosił, a on zadzwonił do T. W. i poinformował o zaistniałej sytuacji. Następnego dnia przyjechał T. W. i zostawił skarżącemu brakujące pieniądze, które przekazał graczowi. Zdaniem Sądu, powyższe potwierdza, że skarżący był zaangażowany w prawidłowe eksploatowanie automatów, sprawował nad nimi nadzór, bo od tego zgodnie z postanowieniami umowy zależało, czy zostanie mu wypłacony czynsz dzierżawny. Obowiązki jakie skarżący przyjął na siebie świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wynajmującego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym wydzierżawieniem powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącego z podmiotem będącym właścicielem automatu, organizującym gry. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącego były zwykłymi obowiązkami wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania dzierżawcy części lokalu do używania. Zdaniem Sądu, bez zgody skarżącego na wstawienie do przedmiotowego lokalu automatów do gier hazardowych, urządzanie gier, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponenta tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Ponadto za prawidłowe należy uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier, umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia - koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić zatem należało, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., było uzasadnione. Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. B.K.