III FSK 706/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 626/18 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 września 2018 r., I SA/Kr 626/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1 302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez uznanie, że przesłanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 26 września 2017 r., nr [...] na adres: ul.[...], zamiast na adres zamieszkania skarżącego: [...] było prawidłowe podczas, gdy organ powinien był przesłać decyzję na adres zamieszkania podatnika, a błąd ten skutkował niedoręczeniem decyzji podatnikowi. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 24 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej III FSK 489/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14). Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu odwoławczego została wydane z naruszeniem art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w związku z nieprawidłowym ustaleniem adresu skarżącego, na który należało doręczyć decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 26 września 2017 r. Zdaniem skarżącego doręczenie powinno być dokonane na adres:[...], według organów prawidłowy adres do doręczeń to:[...]. Skarżący będący osobą fizyczną jest jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: (1) w siedzibie organu podatkowego; (2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 o.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 o.p.). Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy ma możliwość wyboru adresu doręczenia pism osobom fizycznym spośród miejsca zamieszkania adresata (art. 148 § 1 o.p.), miejsca pracy lub prowadzenia działalności przez adresata (art. 148 § 2 pkt 2 o.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 o.p.). Wskazane w art. 148 § 1 i 2 o.p. miejsca doręczeń należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego z tych miejsc należy do organu. Dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 o.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. Tym samym doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie musi być poprzedzone próbą doręczenia go przez pocztę w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata pisma (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08). Podobnie jest w przypadku doręczenia w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata. Trzeba zauważyć, że dopiero wyraźne i jednoznaczne zawnioskowanie przez stronę o doręczanie korespondencji pod wskazany adres do doręczeń powoduje, że organ powinien zastosować się do wniosku strony i doręczyć korespondencję pod ten adres (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., I GSK 1650/14). Doręczanie pism w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności ma zatem charakter fakultatywny. Przez pojęcie miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje taką działalność, w tym również miejsce wskazane przez przedsiębiorcę w ewidencjach, w których ewidencjonuje się przedsiębiorców będących osobami fizycznymi (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 148). Podnieść też należy, że wynikający z art. 146 o.p. obowiązek zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania z uwagi na rangę instytucji doręczania oznacza, że strona postępowania winna wykazać się starannością i dbałością polegającą na niezwłocznym zawiadomieniu organu o zmianie dotychczasowego adresu doręczania pism ewentualnie poinformowaniu o innym adresie do doręczeń. Zaniedbanie tego obowiązku prowadzi do skutecznego doręczenia pisma na dotychczasowy adres (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., II FSK 2500/14). Jak ustalono w niniejszej sprawie, organy nie miały kontaktu z podatnikiem pod adresem:[...], skarżący pod tym adresem nie odbierał wezwań. Dwukrotnie pracownicy organy próbowali wszcząć postepowanie kontrolne udając się po ww. adres, jednak bezskutecznie. Jak wynika z akt sprawy, w dniach 10 oraz 11 maja 2017 r. pracownicy ww. Urzędu Skarbowego jako kontrolujący udali się pod adres wskazany w ww. bazie CRP KEP jako adres zameldowania i rejestracyjny podatnika, tj. ul.[...], gdzie podatnika nie zastali. Kontrolujący uzyskali informację od matki skarżącego Pani H.S., że jej syn od kilku lat nie mieszka pod wskazanym adresem. Podobnie, według informacji uzyskanej z Komendy Powiatowej Policji w M. wynika, że Policji nie jest znane aktualne miejsce pobytu skarżącego. Pismo Komendanta Policji informujące o tej okoliczności datowane jest na 24 listopada 2017 r., czyli już po doręczeniu decyzji w trybie art. 150 o.p., niemniej jednak potwierdza prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie. Co istotne skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił argumentów wskazujących, że [...] był jego miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 148 o.p., jednocześnie, że jego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie był:[...]. Z akt sprawy wynika, że pod adresem w [...] skarżący odbierał korespondencję (np. wezwanie z 14 września 2017 r. lub zawiadomienie z 12 października 2017 r.). W sprawie ustalono, że we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 21 styczna 2015 r. skarżący wskazał jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń:[...]. Skarżący nie dokonywał zmian zgłoszonych adresów rejestracyjnych. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, adres do doręczeń wskazany w CEIDG ma charakter jedynie informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w sytuacji, gdy na etapie postępowania podatkowego podatnik nie wskazał innego adresu, a w miejscu zameldowania od wielu lat nie przebywa, organ podatkowy miały podstawy uwzględnienia adresu wskazanego w CEIDG jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p. W konsekwencji organ mógł doręczyć decyzję na adres: [...]. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. Dokonanej w sprawie oceny nie podważa wskazywana w skardze kasacyjnej okoliczność późniejszego (w stosunku do doręczenia decyzji z 26 września 2017 r.) dokonania doręczenia w innym postępowaniu na adres:[...]. W kontrolowanej sprawie podlegała ocenie wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji z 26 września 2017 r. Podobnie nie ma znaczenia fakt wskazania w ww. decyzji w miejscu oznaczenia strony adresu w [...]. Wskazanie tego adresu nie wykluczało możliwości doręczenia decyzji na adres prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Jak zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, przeciwko skarżącemu zostały wystawione tytuły wykonawcze, w których podstawie wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wraz z datą jej wydania. Pismem z 27 listopada 2017 r. została złożona skarga na czynności zabezpieczające, w której podniesiono zarzuty formalne. Skarżący nie sformułował natomiast zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z nieskutecznym doręczeniem decyzji. Przywołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., I GSK 336/14, zapadł w innym stanie faktycznym, w którym organ dokonał skutecznego doręczenia na adres zamieszkania osoby fizycznej, natomiast podatnik zarzucał, że przy doręczeniu należało uwzględnić adres dla doręczeń ujawniony w systemie Centralnej Ewidencji Informacji Działalności Gospodarczej. Stąd stanowisko NSA nie może być bezpośrednio przekładane na okoliczności niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że sposób doręczenia zastępczego opisany w art. 149 o.p. nie ma zastosowania do doręczeń w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany przepis reguluje doręczenie zastępcze pełnoletniemu domownikowi adresata, ewentualnie sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy. W sprawie nie dokonywano doręczenia zastępczego w trybie określonym w art. 149 o.p., zastosowano natomiast zasady doręczeń przewidziane w art. 150 o.p. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 149 o.p. Skarżący nie sformułował natomiast zarzutu naruszenia art. 150 o.p., co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę prawidłowości zastosowania tego przepisu. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Bogusław Dauter