I SA/Po 1049/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem złożonym w dniu [...] listopada 2014 r. Miasto X wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie (jednostce budżetowej – Miasta X , realizującej zadania własne gminy) należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku o sygn. akt I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto X rozlicza podatek VAT łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Miasto X jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r. Nr 153, poz. 594, ze zm.). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców gminy. W celu realizacji swoich zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa. Jednym z zadań własnych gminy jest edukacja publiczna (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto X, a dokładnie Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. Wobec powyższego, Miasto X w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej powołuje do życia szkoły (podstawowe, gimnazjalne, ponadgimnazjalne). Działanie tych jednostek reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz wydawane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje również placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, m.in. bursy szkolne. Bursy szkolne działają w oparciu o statut (art. 60 ust. 2 ustawy o systemie oświaty), którego ramy są określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 marca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 52, poz. 466). Na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, Minister Edukacji Narodowej w rozporządzeniu w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach z dnia 12 maja 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 109, poz. 631) reguluje warunki pobytu dzieci w tych placówkach oraz wysokość opłat. Zgodnie z 43 ww. rozporządzenia bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, a zgodnie 63 pkt 2 rozporządzenia opłaty za zakwaterowanie w bursie kształtują do poziomu do 50% kosztów utrzymania miejsca. Szkoły i placówki publiczne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji i opieki, nie podlegają VAT. W przedmiotowej bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi Miasta X realizującymi zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Rodzice/opiekunowie prawni składają wniosek o przyjęcie do bursy. Następnie rodzice/opiekunowie prawni dzieci przyjętych do bursy są informowani o wysokości opłat. Wysokość opłat za pobyt w bursie ustala się uwzględniając przepisy wykonawcze do ustawy o systemie oświaty. Opłaty wnoszone przez rodziców/opiekunów prawnych stanowią częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat, bursa odprowadza do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są wszystkie wydatki związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, w tym opieki i wychowania uczniów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie: czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową Miasta X realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto X zadań nałożonych innymi przepisami? Prezentując własne stanowisko w sprawie Miasto X stwierdziło, że wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podmiot gospodarczy. Zespół Szkół, w tym bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa, dlatego jako organ gminy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, wnioskodawca wyraził przekonanie, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreślono bowiem, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto X spełnia, realizując zadanie własne gminy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zaznaczono, że świadczone usługi są odpłatne. Bursa szkolna, będąca jednostką budżetową Miasta, działa w oparciu o statut (art. 60 ust. 2 ustawy o systemie oświaty), którego ramy są określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Szkoły i placówki publiczne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji i opieki nie podlegają VAT. W przedmiotowej bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi Miasta realizującymi zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Rodzice/opiekunowie prawni składają wniosek o przyjęcie do bursy. Następnie rodzice/opiekunowie prawni dzieci przyjętych do bursy są informowani o wysokości opłat. Wysokość opłat za pobyt w bursie ustala się uwzględniając przepisy wykonawcze do ustawy o systemie oświaty. Opłaty wnoszone przez rodziców/opiekunów prawnych stanowią częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat, bursa odprowadza do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są wszystkie wydatki związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, w tym opieki i wychowania uczniów. W konsekwencji organ stwierdził, że Miasto - w odniesieniu do wskazanych czynności - prowadzi działalność gospodarczą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w at. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym istnieje również bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto usługami. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT - z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową. Tym samym stwierdził, że - odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową Miasta X realizującą zadania własne gminy, nie można uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto X zadań nałożonych innymi przepisami. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto X , pismem z dnia [...] kwietnia 2015r., wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądało uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 6 z zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu realizacji zadania własnego w zakresie zapewniania odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w okresie pobierania przez nich nauki poza miejscem zamieszkania, W ocenie strony, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według skarżącego, w związku z realizacją zadania własnego poprzez zapewnianie w bursach szkolnych zakwaterowania dla uczniów, podczas pobierania nauki poza miejscem zamieszkania, Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT ani nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Według skarżącego, nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że zawarcie umowy cywilnoprawnej przez stronę z podopiecznymi korzystającymi z zakwaterowania w bursach szkolnych lub z ich przedstawicielami ustawowymi (rodzicami) rozstrzyga o statusie Miasta przy wykonywaniu tych czynności na gruncie podatku od towarów i usług. Argumentacja organu została oparta wyłącznie na literalnej interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy VAT, który uzależnia podmiotowość organu administracji publicznej w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest realizowane. Ponadto Strona uzasadniając swoje stanowisko odniosła się do następujących orzeczeń: TSUE z dnia 16 września 2008 r., sprawa C-288/07, TSUE z dnia 17 października 1989 r., sprawa C-231/87; NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; WSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14 (wyrok nieprawomocny); WSA z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 34/11. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy w zakresie realizacji zadań własnych jakim jest zapewnienie zakwaterowania w bursach szkolnych dla dzieci i młodzieży pobierającej naukę w szkołach, Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy opłaty pobierane przez Miasto X są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podmiot gospodarczy. W sprawie bezsporne jest, że bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa. Spór dotyczy kwestii, czy z uwagi na odpłatny charakter czynności zakwaterowania uczniów w bursach, zawiązuje się stosunek cywilnoprawny, co skutkuje uznaniem organu władzy za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten, wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ww. przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz.U.UE.L.2006.347.1) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. W kontekście powołanych przepisów, kwestia braku podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników: działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i powinna być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12; z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 231/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 792/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 października 2013 r., I SA/Ke 511/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 grudnia 2013 r., I SA/Bk 393/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1677/13, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Po 1041/14. We wszystkich tych wyrokach sądy administracyjne konsekwentnie prezentowały stanowisko zbieżne z poglądem wyrażonym przez stronę skarżącą. Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina w ramach opisanych we wniosku świadczeń nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A.Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Miasta (bursą szkolną) nawiązany z rodzicami (opiekunami prawnymi) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Strony nie mają swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w burasach ani też wysokości opłaty za zakwaterowania ucznia. Zasady funkcjonowanie burs szkolnych jest regulowana przepisami prawa, jak również wysokość opłaty jest nimi ograniczona (rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz.U. nr 109, poz. 631). W ww. rozporządzeniu ustawodawca uregulował, że organ może pobrać opłatę wyłącznie za posiłki w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz za zakwaterowanie do 50% kosztu utrzymania miejsca, bez wliczania wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń, przy czym opłaty nie mogą przekraczać 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2009 r. nr 153, poz. 1227, ze zm.). W związku z powyższym opłaty pobierane za zakwaterowanie uczniów szkół w bursie nie są ceną za świadczoną usługę, ponieważ są regulowane przepisami prawa i nie są ekwiwalentne do otrzymywanych świadczeń, należy przyjąć w związku z tym, że w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej. Skoro Miasto X w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w burach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Miasto X z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.