II FSK 438/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3509/17 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.211.2017.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3509/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi T. K.(dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. DKIS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I/ przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy w postaci art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie przez WSA, że w wydanej interpretacji brak było wyczerpującego uzasadnienia i wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych przez stronę, gdy tymczasem organ nie ma obowiązku prawnego ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a wybór racji argumentacyjnych w sprawie należy tylko i wyłącznie do organu, co znalazło wyraz w wydanej interpretacji. II/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie przez Sąd, że wartość świadczenia w postaci ryczałtu za realizację obozu kondycyjnego – wypłaconego przez pracodawcę - stanowi realizację przepisów prawa związanych z zapewnieniem prawidłowego poziomu bezpieczeństwa w zakresie wykonywania operacji lotniczych przez osoby zatrudnione na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego, gdy tymczasem właściwa i subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do ww. przepisów winna doprowadzić WSA do wniosku, że wypłacane skarżącemu kwoty ryczałtu winny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona uznając postawione przez organ zarzuty za bezzasadne, wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09) Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna co determinowało rozstrzygnięcie o jej oddaleniu. Badając bowiem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spostrzeżenia Sądu są prawidłowe, w związku z czym brak było podstaw do uchylenia wyroku. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – słusznie WSA położył akcent na treść wniosku, wynikające z niego okoliczności, jak również powołane przez stronę podstawy prawne. Na potrzeby dalszych rozważań koniecznym jest przypomnienie, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Stosownie do treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18). Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 301/11). Co istotne, brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podsumowując, kwestią zasadniczą jest to, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/18). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obowiązek sporządzenia przez organ uzasadnienia swojego stanowiska w sposób na tyle wyczerpujący, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16). Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów (por. wyrok WSA z Gliwic z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/18). Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. W tym kontekście w szczególności należy przypomnieć, że skarżący w złożonym wniosku formułując na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego własne stanowisko w sprawie stwierdził, że ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, dla pracowników, zatrudnionych na stanowisku kontrolerów ruchu lotniczego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ świadczenie to jest wypłacane w celu zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych przez kontrolerów ruchu lotniczego. Dokonywane są bowiem przez Polską Agencję Żeglugi Powietrznej (dalej: PAŻP) wyłącznie w interesie pracodawcy i w celu wykonania ciążących na nim, wynikających z przepisów prawa obowiązków odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego. Powyższe umotywował odwołaniem się do przepisów u.p.d.o.f. (art. 12 ust.1), ustawy o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (art. 3 ust. 1), Ustawy Prawo Lotnicze (art. 94 ust. 6 pkt 4), Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające dyrektywę Rady 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) Nr 1592/2002 i dyrektywę 2004/36/WE (art. 8c), Konwencji o międzynarodowym lotnictwie cywilnym, podpisanej w Chicago z dnia 7 grudnia 1944 r. (Konwencja chicagowska). W zaskarżonej interpretacji organ ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe, Stwierdził, że w kontekście wypłacanego świadczenia pieniężnego, za pozbawione podstaw faktycznych należy uznać rozważania strony dotyczące nieodpłatnych świadczeń. Z tego też względu, przywołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 nie znajdzie w tej sprawie zastosowania, albowiem nie dotyczył on pieniędzy i świadczeń pieniężnych, a takim jest wypłata ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny. Według DKIS, świadczenie pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny stanowi po stronie pracownika przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów wypłacany przez pracodawcę pracownikom ryczałt stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę. Wskazał również, że nie można zgodzić się ze stroną, że wyplata ryczałtu nie stanowi wypełnienia przez pracodawcę obowiązków wynikających z przepisów prawa, oraz że wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Odnosząc się do przywołanego przez stronę orzecznictwa i wskazanego tamże art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, ze zm.) stwierdził, że do pracodawcy należy zorganizowanie pracownikom warunków pracy w sposób pozwalający im na wykonywanie ciążących na nich obowiązków służbowych. Poprzez "organizację" należy rozumieć m.in. dostarczenie narzędzi niezbędnych do prawidłowego wykonywania pracy. Według DKIS, trudno za zapewnienie przez pracodawcę właściwych środków uznać wypłatę ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny. Ostatecznie DKIS stwierdził, że kwota wypłaconego przez pracodawcę ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, pracodawca słusznie pobiera zaliczki od wypłaconego ryczałtu. Analiza treści wydanej interpretacji potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że DKIS nie przedstawił żadnych rozważań na tle przepisów powołanych przez stronę skarżącą we wniesionym wniosku, a co nader istotne - odnoszących się do specyfiki zatrudnienia kontrolerów ruchu lotniczego i ich wpływu na obowiązki pracodawcy (PAŻP) w zakresie odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego. Wypowiedział się co prawda co do wykładni art.94 Kodeksu pracy, niemniej nie dokonał na tym tle oceny, czy ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny dla kontrolerów ruchu lotniczego, który jest istotnym elementem odpowiedniego zarządzania służbami kontroli ruchu lotniczego jest wypłacany w interesie pracodawcy. Mając na względzie akcentowaną w samym wniosku okoliczność, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych przez kontrolerów ruchu lotniczego na PAŻP - pracodawcy skarżącego ciąży m. innymi obowiązek odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego - nie sposób nie dostrzec kluczowego znaczenia tej kwestii. Tymczasem, lektura wydanej interpretacji dowodzi, że organ w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanego we wniosku uzasadnienia stanowiska skarżącego, w tym i tej istotnej kwestii. Ograniczył się jedynie do przedstawienia innego – swojego stanowiska. Nie wytłumaczył w sposób jasny, spójny i logiczny z jakich powodów prawnych poglądy strony, wyartykułowane na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego były niewłaściwe. Takie procedowanie organu niewątpliwie narusza treść art. 14c § 1 O.p. W kwestii naruszenia prawa materialnego, zdaniem Sądu kasacyjnego - wbrew stawianym zarzutom - Sąd pierwszej instancji w ramach wykonywanej kontroli pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji sprostał obowiązkowi odpowiedniej analizy sprawy. Okoliczności wynikające z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku skonfrontował z ww. przepisami prawa krajowego i uregulowaniami prawa międzynarodowego. W tym zakresie stanowisko WSA zostało wyczerpująco uzasadnione i uznać je należy za prawidłowe. Przede wszystkim, należy zgodzić się z Sądem, że powołane przez skarżącego ww. przepisy prawa krajowego jak i przepisy unijne w sposób nie budzący wątpliwości, przesądzają o tym, że pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego podlegają szczególnemu reżimowi prawnemu jeśli chodzi o obowiązek szkolenia w zakresie odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego oraz, że w tym celu pracownikom tym przysługuje prawo do obozu kondycyjnego, który pracodawca "realizuje" (zgodnie z Regulaminem wynagradzania) w formie prawa do obozu kondycyjnego. Według informacji zawartych we wniosku, pracodawca nie organizuje obozu kondycyjnego samodzielnie, aczkolwiek pracownikom posiadającym prawo do odbycia takiego obozu wypłaca - na mocy wewnętrznego zarządzenia ryczałt - stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny. Należy zgodzić się z Sądem, że DKIS nie tylko pominął w swoich rozważaniach wymienione przez stronę przepisy nakładające na pracodawcę obowiązki w zakresie zarządzania zmęczeniem w odniesieniu do pracowników służb kontroli ruchu lotniczego, co ma istotne znaczenie dla oceny czy przedmiotowe świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika czy też pracodawcy, ale również niewłaściwie uznał, że skoro stronie wypłaca się ryczałt pieniężny stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, to tym samym jest to równoznaczne z pozostawieniem lub otrzymaniem do jej dyspozycji środków pieniężnych, co stanowi "bezwarunkowe przysporzenie" w rozumieniu zwiększenia aktywów po stronie pracownika. Trafnie WSA wywiódł, że przedmiotowy ryczałt, mimo że ma charakter świadczenia pieniężnego, nakierowany jest i realizuje te same cele co obóz kondycyjny, gdyby był on zorganizowany bezpośrednio przez pracodawcę skarżącego. Służy bowiem wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi obowiązek i koszt prawidłowej organizacji pracy (istnieje bezpośredni związek poniesienia przez pracodawcę wydatku w postaci przedmiotowego ryczałtu z celem umowy i zapewnienia należytego wykonania przez skarżącego powierzonych jej obowiązków). W tym stanie rzeczy, słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył zarówno przepisy postępowania tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i (w konsekwencji) prawa materialnego, tj. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wartość świadczenia w postaci ryczałtu za realizację obozu kondycyjnego, wypłacanego przez PAŻP kontrolerom ruchu lotniczego stanowi przychód ze stosunku pracy. Prawidłowym jest przyjęcie, że świadczenie to spełniane jest przez pracodawcę w celu realizacji przepisów prawa związanych z zapewnieniem prawidłowego poziomu bezpieczeństwa w zakresie wykonywania operacji lotniczych przez personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego, do których zalicza się skarżący. W świetle powyższych uwag zarzuty wymienione w pkt I i II osnowy skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Poczynione przez WSA zastrzeżenia względem wydanej interpretacji, są trafne i umocowane treścią stanowiska organu przedstawioną w zakresie spornej kwestii. DKIS dokona ponownej oceny wniosku strony z uwzględnieniem stanowiska Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia w przedmiocie kosztów kasacyjnych stanowiły przepisy art. 204 pkt 2, art. 205 w związku z art. 207 i art. 209 p.p.s.a.