II FSK 3756/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3774/17 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.268.2017.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3774/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.268.2017.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1802 ze zm. dalej : "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalanie wysokości honorarium za przeniesienie i korzystanie z praw autorskich w oparciu o czas pracy twórczej określanej w raporcie pracownika-twórcy, uprawnia płatnika-Skarżącą do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów o których mowa w przywołanym wyżej artykule, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu ustawy podatkowej winna prowadzić Sąd do wniosku, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu powinno być uzależnione od faktycznie wykonanej pracy twórczej, gdyż oświadczenie pracownika o czasie pracy twórczej nie jest wystarczające do wyraźnego rozróżnienia prac nad utworem oraz pozostałych prac niemających charakteru pracy twórczej, co prowadzi do nieprawidłowego ustalenia honorarium do którego będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej : "O.p.") poprzez uznanie, że dopuścił się naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, choć powinien skargę oddalić. W ocenie organu w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy - tutaj płatnika - powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zdarzeniu przyszłym Skarżąca podała, że wytwory pracy wykonywanej przez niektórych Jej pracowników będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rezultaty pracy twórczej ("Utwory") są i będą wytworem intelektu tych pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej "Prawo autorskie"). Pracownicy w ramach stosunku pracy, przenoszą i będą przenosić na Skarżąca autorskie prawa majątkowe do stworzonych Utworów. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu przez pracownika byłyby każdorazowo stosowane do honorarium (tej części wynagrodzenia, która będzie stanowić udział pracy twórczej i będzie uzależniona od czasu pracy przeznaczonego przez pracowników na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym). Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w związku z wypłatą pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Skarżąca autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich Utworów w czasie trwania stosunku pracy, Skarżąca - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Zdaniem Skarżącej, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zatrudnieni pracownicy w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę tworzą utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, a w umowie o pracę istnieje podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. W ocenie Skarżącej obydwie przesłanki zostaną spełnione. Powyższy pogląd zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego swobodne określanie ilości pracy twórczej czy szacowanie w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy, jaką poświęcił na wytworzenie utworu, nie daje możliwości prawidłowego określenia wynagrodzenia dla twórcy. Na podstawie takiego określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi - spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych - nie można bowiem ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich, gdyż aby to uściślić należy powiązać czas pracy pracownika - twórcy z efektem jego działalności twórczej i dopiero temu efektowi przyporządkować właściwe wynagrodzenie - honorarium. Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, a źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez w/w osoby z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające, wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy w tym czasie jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy wypłacone honorarium nie obejmuje także czasu pracy nie mającej charakteru pracy twórczej. 3.4. Rozpoznając spór w niniejszej sprawie należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; 3) produkcji audialnej i audiowizualnej; 4) działalności publicystycznej; 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; 6) działalności konserwatorskiej; 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaką jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015). Również w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 217/15; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17, opubl. CBOSA). 3.5. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 643/19). W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, 3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz 4. określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, opubl. CBOSA). 5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. 3.6. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazano, że zawierane z pracownikami umowy o pracę będą przewidywały wypłatę pracownikom wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy (Skarżącej) majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nich Utworów pod warunkiem, że: (1) stworzone lub współtworzone przez tych pracowników wyniki pracy będą spełniać warunki uznania ich za Utwory, (2) zostaną oficjalnie uznane za Utwory przez pracodawcę, (3) zostaną odebrane przez pracodawcę zgodnie z obowiązującą procedurą odbioru Utworów. W umowach o pracę łączących pracowników i pracodawcę będzie istniał podział wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu wykonania przez nich Utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy oraz z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników na Skarżącą określana będzie na podstawie czasu pracowników przeznaczonego na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Oznacza to, że z umów o pracę nie będzie wynikać konkretna, stała (ryczałtowa) wartość honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, lecz ta wartość będzie uzależniona od czasu poświęconego przez pracownika na realizację Utworu lub Utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Wysokość honorarium ustalana jest na podstawie postanowień umowy o pracę i uzależniona jest od czasu poświęconego przez pracownika na realizację utworu lub utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Czas poświęcony na realizację utworu ustalony jest na podstawie miesięcznego raportu, przygotowanego przez pracownika i zatwierdzonego przez bezpośredniego przełożonego. Czas poświęcony przez pracownika na tworzenie Utworu nie może przekroczyć w miesiącu kalendarzowym 80% liczby godzin, za które pracownik nabywa prawo do normalnego wynagrodzenia. U.p.d.o.f. oraz żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania honorarium. W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 k.p. w związku z art. 353¹ k.c. obowiązuje także w ramach stosunku pracy, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem czy utworami określonymi rodzajowo. W tym miejscu należy przypomnieć o tezie wynikającej z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. A contrario należy zatem uznać, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) utworem jest wystarczające. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika - twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów. Jeżeli zatem twórca: 1) poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła, 2) rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok, 3) czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę, 4) wszystkie utwory stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane - to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem. W związku z tym określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem (utworami) jest również dopuszczalne. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 (opubl. Dz.Urz.MF 2020/107). Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.