I SA/Wr 625/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: 1. oddala skargę w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze. 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie od drugiego do siódmego. 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową - tj. art. 4a pkt 26-28 oraz art. 18d pkt 1-4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). We wniosku wydanie interpretacji (uzupełnionym na wezwanie organu pismami z 31 stycznia 2018 r. oraz 13 marca 2018 r.) Spółka przedstawiła w siedmiu punktach zdarzenie przyszłe/stan aktualny i sformułowała odrębnie do każdego z nich pytania oraz odrębnie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. W części wstępnej wniosku Spółka podała, że jest jednym z największych dystrybutorów obuwia i najszybciej rosnących spółek obuwniczych w Europie. W ofercie Spółki każdego roku można znaleźć blisko sześć tysięcy wzorów obuwia. Poza obuwiem damskim, męskim i dziecięcym, Spółka w ramach asortymentu posiada torebki, kosmetyki do pielęgnacji obuwia oraz akcesoria i drobną galanterię. Spółka szeroko inwestuje w działalność badawczo-rozwojową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Spółka zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową. Następnie, w punkcie I zatytułowanym "Działalność B+R", przedstawiła stan faktyczny wyjaśniając, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nieustannie pracuje nad właściwościami, funkcjonalnością i designem swoich usług oraz procesów w przedsiębiorstwie (wewnętrznych oraz zewnętrznych). Dedykowani pracownicy Spółki prowadzą prace projektowe związane z wdrożeniem nowych usług oraz procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych). W odpowiedzi na potrzeby rynku prace projektowe dotyczą również usług, procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych) oraz systemów informatycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Spółka posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Spółka prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju dotyczące możliwości zastosowania dostępnych oprogramowań i systemów informatycznych w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości usług oraz procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych) względem firm konkurencyjnych (system informatyczny wspierający procesy tworzenia kolekcji, system wspierający procesy gospodarki magazynowej oraz logistyki, salon wzorcowy Spółki itp.). Przykładowymi projektami uważanymi przez Spółkę za innowacyjne, znacznie poprawiającymi konkurencyjność Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży, są: ▪ Hurtownia danych – Rozwiązanie w zakresie agregowania danych i analityki biznesowej; ▪ RMS – System klasy ERP – wspierający główne procesy gospodarcze firmy; ▪ Omnichannel – System sprzedaży internetowej w powiązaniu ze sklepami stacjonarnymi oraz procesów marketingowych; ▪ Zarządzanie cenami – System wspierający zarządzania cenami; ▪ Magenes – System wsparcia procesów tworzenia kolekcji; ▪ RPAS – System wspierający procesy planowania sprzedaży oraz alokacji i replanishmentu; ▪ WMS – System wspierający procesy gospodarki magazynowej oraz logistyki; ▪ HR Teta – System wspierający procesy płacowe oraz kadrowe; ▪ Workflow – System wspierający obieg dokumentów i procesów w firmie. Spółka podsumowała, że prowadzi działania w celu wprowadzania nowych pod względem technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych procesów oraz nowych usług, mających na celu ich optymalizację, tj. usprawnienie. Projekty posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji procesu i usługi poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe (np. testy prowadzone na zlecenie Spółki w celu określenia jakości procesu i usługi), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. W razie potrzeby Spółka posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Spółka z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Wskazała również, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Spółkę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Podkreśliła, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) "To be uncertain about the final outcome (uncertain)". W nawiązaniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie nr 1: Czy opisana w pkt I działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.? Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że działania (opisane w pkt I) stanowią działalność badawczo-rozwojową, a konkretnie są to badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 i 28 u. p.d.o.p. Na poparcie stanowiska powołała szereg interpretacji indywidualnych. Następnie, w ramach punktu II zatytułowanego "Pracownicy" Spółka przedstawiła stan faktyczny jako stan aktualny (pkt 1) oraz zdarzenie przyszłe (pkt 2). W pkt 1 (stan aktualny) wskazała, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników w "celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", którzy cel ten realizują przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością Spółki. Zatrudnia ich w różnych działach przedsiębiorstwa. Wykonywane przez tych pracowników zadania badawczo-rozwojowe są niezbędne i konieczne do ukończenia działań badawczo-rozwojowych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. W kartach obowiązków służbowych tych pracowników nie ma zapisów wskazujących na zatrudnienie "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". Pracownicy, którzy w zależności od potrzeb Spółki realizują działalność badawczo-rozwojową, zajmują się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, opracowywaniem i realizacją prac pilotażowych oraz tworzeniem systemów informatycznych lub zmianami w już istniejących systemach informatycznych, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych procesów lub usług. a poza tym wykonują głównie czynności innego rodzaju niż działalność badawczo-rozwojowa, związane z rutynową działalnością Spółki. Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Spółka zamierza uwzględniać w kosztach kwalifikowanych koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez nich działalności badawczo-rozwojowej. W punkcie 2 (punktu II) przedstawiła zdarzenie przyszłe tj., że w przyszłości, Prezes Zarządu będzie wydawał na początku lub w trakcie danego roku podatkowego zarządzenie, w którym będzie określał, które działy przedsiębiorstwa w danym roku podatkowym są powołane do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w związku z tym, wszyscy pracownicy takowych działów w danym okresie będą wykonywać w jakimś stopniu działalność badawczo-rozwojową). W przypadku zmian organizacji pracy w przedsiębiorstwie w trakcie roku, Prezes Zarządu będzie wydawał nowe zarządzenie w tym zakresie, określając które działy bądź osoby są powołane do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. W tak opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym (pkt 1 i 2 ) zadała pytanie nr 2: Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Spółki, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku, gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej? Prezentując własne stanowisko w sprawie zdaniem Spółki w przypadku pracowników nieposiadających odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych (np. działu informatyki czy działu marketingu), którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Spółki, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy poświęconego na realizację przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzająca, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik realizował działalność badawczo-rozwojową, a zatem potwierdzająca, w jakim stopniu pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (opis w pkt II. 3. stanu faktycznego). Spółka stwierdziła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazała, że wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie m.in. rozliczania kosztów osobowych w ramach ulgi B+R, było powodem wydania 18 maja 2017 r. przez Ministerstwo Finansów komunikatu "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową", w którym przedstawiło stanowisko, że "przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Zdaniem Spółki, wystarczającym potwierdzeniem spełnienia warunku zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy pracownika, z której wynika, że pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy. Stanowisko to, zdaniem Spółki, potwierdza też publikacja z 10 maja 2017 r., pochodząca od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (a zamieszczona na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji - adres projektu: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12298150) projektu ustawy z 9 maja 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (dalej: "projekt ustawy"). Według projektu, art. 18d ust. 2 pkt 1 miał otrzymać brzmienie: "1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika." W ocenie Spółki, sformułowanie "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" nie oznacza, że pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, lecz że w danym okresie czasu, pracownik zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy, otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, bądź został przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym jest w tym okresie czasu zatrudniany m.in. po to, by taką działalność realizował, co wynika z podziału zadań w danym przedsiębiorstwie w danym okresie czasu. Spółka dodatkowo zauważyła, że w trakcie zatrudnienia, zakres obowiązków pracownika może ulegać zmianom i to również na podstawie poleceń służbowych, o ile tylko wykonywanie danych czynności mieści się w kompetencjach pracownika. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, fakt wykonywania np. przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji ich czasu pracy związanej z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową Spółki zaś, od wielu lat wykonują działania badawczo-rozwojowe na jego rzecz, tj. zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z dniem 1 stycznia 2016 r. Poza tym, zdaniem Spółki, intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego, czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i w jakim dziale przedsiębiorstwa pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Spółka ponadto podkreśla, że ujęcie zatrudnienia w "celu realizacji działalności B+R" jest zgodne z Podręcznikiem Frascati "Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej" (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) – zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej ("Podręcznik"). W oparciu o Podręcznik, w statystyce B+R zostało powszechnie przyjęte, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z personelem B+R powinny obejmować pełen koszt B+R, łącznie z kosztami działalności wspomagającej, traktowanymi jako koszty ogólne. W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B+R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R, taką jak: ▪ wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów), ▪ projektowanie i produkcja prototypów, ▪ kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym, ▪ przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R, ▪ bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna, czy dokumentacyjna, ▪ obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych. Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R, w tym pracowników dowolnego działu w zakresie wsparcia działalności B+R, chociażby poprzez udział w testowaniu projektów pilotażowych na potrzeby działalności B+R. Zdaniem Spółki, pracownicy wspierający działalność badawczo-rozwojową są personelem niezbędnym do realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych pierwotnie w celach innych niż działalność badawczo-rozwojowa, a wykonujących działalność badawczo-rozwojową przy okazji standardowych działań na rzecz Spółki, można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy realizacji przez poszczególnych pracowników działalności badawczo-rozwojowej. Spółka jest w stanie wykazać, poprzez dokumentację dotyczącą projektów badawczo-rozwojowych, czy bieżących konsultacji z pracownikami, że pracownicy ci faktycznie realizują działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie, za stanowiskiem Ministerstwa Finansów, Spółka wyjaśniła, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym, w przypadku, gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., która nie jest związana z działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku więc, gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Spółki, niezbędne jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonej na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika. Zdaniem Spółki, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Spółka przedstawił we wniosku. Znowelizowany przepis wyraźnie pokazuje, że chodzi o rzeczywiste wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, a nie formalne wskazanie w jakim celu jest zatrudniony pracownik. Skoro bowiem, pracownik w danym okresie wykonuje działalność badawczo-rozwojową, to oznacza to, że pracodawca potrzebuje go w tym celu i w danym okresie czasu właśnie po to tego pracownika zatrudnia. Kluczowe znaczenie ma zatem element faktyczny w postaci rzeczywistego wykonywania działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika. W podsumowaniu stanowiska Spółka podała, że w przypadku pracowników, którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Spółki, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy tychże pracowników, z której wynika, w jakim zakresie swego czasu pracy, dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i rzeczywiście realizuje działalność badawczo-rozwojową. Z uwagi na to, że Spółka prowadzi przedsiębiorstwo innowacyjne a jego usługi oraz procesy (wewnętrzne oraz zewnętrzne) są bardzo skomplikowane, w realizacji działalności badawczo-rozwojowej ma swój udział wiele wydziałów przedsiębiorstwa, dzięki czemu udaje się osiągnąć większość założonych celów. Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest zdania, że wydawane w przyszłości zarządzenie Prezesa Zarządu, w którym będzie on określał, które działy przedsiębiorstwa w danym roku podatkowym są powołane do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie Spółki również będzie potwierdzać, że pracownicy konkretnych działów przedsiębiorstwa są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W punkcie 3 (punktu II) Spółka przedstawiła kolejny stan faktyczny. Wyjaśniła, że pracownicy, o których mowa w stanie faktycznym II. 1-2, zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w całości lub częściowo, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w zakresie realizacji działalności badawczo-rozwojowej uczestniczą: ▪ w szkoleniach i konferencjach dotyczących realizacji przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (tj. realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych, poszukiwania nowych możliwości realizacji przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych); ▪ wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów. W związku z powyższym, Spółka podała, że ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet). Spółka zalicza koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym również koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów, wyżywienia i diet do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w takim zakresie, w jakim koszty wymienionych szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych i kosztów z nimi związanych, tj. noclegów, wyżywienia, diet, dojazdów, dotyczą realizacji przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. W nawiązaniu do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie nr 3: Zakładając, że stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. pracownicy ci są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w określonym zakresie, czy Spółka do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pkt II stanu faktycznego, dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że - w jej ocenie - może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 up.d.o.p., koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia oraz diet pracowników (opis w stanie faktycznym pkt II. 3.), w zakresie, w jakim czas pracy pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje, wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Przytaczając brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że konstrukcja tych przepisów prowadzi do wniosku, że: ▪ koszty szkoleń i konferencji związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, ▪ koszty delegacji i wizyty studyjne związanych z realizacją przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów, w tym koszty dojazdów, zakwaterowania, wyżywienia, diet związanych z wyżej wymienionymi szkoleniami, konferencjami, delegacjami i wizytami studyjnymi – mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki ww. koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Spółka, są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej poprzez rozwój pracowników, umożliwienie poszerzania ich wiedzy w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwienie zdobycia nowych kwalifikacji. Na poparcie poglądu Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/GI 911/17. W ramach punktu III wniosku zatytułowanego "Koszty materiałów i surowców zużytych na prototypy, serie pilotażowe, testy, które zostały następnie sprzedane" Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny (stan aktualny). W związku z prowadzoną działalnością w zakresie badań i rozwoju, Spółka ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców (w tym energii) niezbędnych do wdrożenia usług pilotażowych bądź procesów testowych takich rozwiązań jak: nowe systemy pakowania (Stanowisko testowe – Stanowisko testowe do badania procesów pakowania produktów), stworzenie Salonu wzorcowego w celu testowania wdrażanych rozwiązań oraz innych nowych lub zmienionych usług, które pozwolą usprawnić proces sprzedaży klientowi docelowemu. Natomiast, po zakończeniu okresu pilotażu bądź testów, gotowe rozwiązanie zostanie opisane i wykorzystane w standardowej działalności Spółki. Spółka do ulgi będzie kwalifikowała wyłącznie materiały użyte w etapie pilotażu bądź testu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie nr 4: Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., może zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że wobec brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności. Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Spółki konstrukcja tego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (w tym energii, stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do przetestowania rozwiązań pilotażowych lub testowania, w przypadku, gdy pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej standardowej działalności przedsiębiorstwa. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Odwołując się do treści art. 4a pkt 28 lit. b u.p.d.o.p., Spółka wskazała, że wyliczenie przypadków, które są działalnością rozwojową są przykładowe. Wywnioskowała, że , możliwe są też inne przypadki, gdy opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. W ocenie Spółki, opracowanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. Chodzi o to, by spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane wyliczeniu z art. 4a pkt 28 lit. a) lub lit. b) u.p.d.o.p. W przekonaniu Spółki w opisanym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione. Okoliczność, czy wynik testów, seria pilotażowa lub wynik testów zostanie następnie sprzedana, w ocenie Spółki nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Spółka wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową. W przypadku Spółki jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych. Na potwierdzenie stanowiska Spółka powołała interpretacje podatkowe. W ramach punktu IV wniosku zatytułowanego: "Odpisy amortyzacyjne" Spółka przedstawiła dwa stany faktyczne: stan aktualny (pkt 1) oraz zdarzenie przyszłe (pkt 2). 1. Opisując stan aktualny Spółka podała, że wprowadza nowe usługi i procesy (wewnętrzne oraz zewnętrzne), które znacznie poprawiają konkurencyjność Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Spółka wprowadziła m.in.: ▪ RMS – System klasy ERP – wspierający główne procesy gospodarcze firmy; ▪ Omnichannel – System sprzedaży internetowej w powiązaniu ze sklepami stacjonarnymi oraz procesów marketingowych; ▪ Magenes – System wsparcia procesów tworzenia kolekcji; ▪ RPAS – System wspierający procesy planowania sprzedaży oraz alokacji i replanishmentu; ▪ WMS – System wspierający procesy gospodarki magazynowej oraz logistyki; ▪ HR Teta – System wspierający procesy płacowe oraz kadrowe; ▪ Workflow – System wspierający obieg dokumentów i procesów w firmie; ▪ Salon wzorcowy – salon wzorcowy Spółki; ▪ Stanowisko testowe – Stanowisko testowe do badania procesów pakowania produktów. Spółka wdrożyła powyżej opisane oprogramowanie celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesów (w tym także przed 1 stycznia 2016 r.). Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spółka wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania, usprawniającego procesy i usługi w przedsiębiorstwie Spółki, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych procesów i usług dla klientów (w szczególności w okresie wdrażania tego oprogramowania). W nawiązaniu do tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie nr 5: Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. może zaliczyć pełne odpisy amortyzacyjne za dany rok podatkowy dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV.1 stanu faktycznego w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że jej zdaniem do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane po 1 stycznia 2016 r. za dany rok podatkowy w związku z wdrożeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu, także w przypadku, gdy ich wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., a odpisy amortyzacyjne nadal są dokonywane (opis w pkt IV. 1. stanu faktycznego). Spółka podkreśliła, że wdrożyła (w tym także przed 1 stycznia 2016 r.) oprogramowanie celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spółka wykorzystuje środki trwałe w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania, celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych). Spółka zauważa, że wdrożenia nie zawsze kończą się sukcesem a najczęściej w ich trakcie należy dokonywać zmian i dostosowywać dany środek trwały, czy wartości niematerialne i prawne do potrzeb wdrożenia nowego procesu, usługi, czy zmian w wyżej wymienionych lub planowania, co należy także uznać za prace rozwojowe. Ponadto, Spółka prowadzi i będzie prowadzić w przyszłości inne działania związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej takie jak: testowanie rozwiązań technologicznych, optymalizowanie sposobu planowania. Odwołując się do opisu stanu faktycznego, Spółka zauważyła, że wdrożenie nowego oprogramowania, usprawnia procesy i usługi wewnętrzne w przedsiębiorstwie Spółki, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania, a także tworzenia ulepszonych procesów i usług dla klientów (w szczególności w okresie wdrażania tego oprogramowania). W ocenie Spółki wyczerpuje to przesłankę wykorzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do działalności badawczo-rozwojowej, co pozwala na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów kwalifikowanych. Na poparcie stanowiska Spółka powołała szereg interpretacji podatkowych. 2. W ramach punktu IV Spółka opisała także zdarzenie przyszłe i wskazała, że w wyniku prowadzonych prac rozwojowych wytwarza także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej, a jedynie stanowią one wytwór takiej działalności. W celu prowadzenia prac rozwojowych, w wyniku których powstają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym także koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Spółka nie ujmuje jednak tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz uwzględni je dopiero po zakończeniu prac rozwojowych, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. W nawiązaniu do opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie nr 6: Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., poniesione przez Spółkę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku, gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę (opis w pkt IV.2. stanu faktycznego)? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka nawiązała do opisu stanu faktycznego tj., że w wyniku wcześniej prowadzonych prac rozwojowych, które zakończyły się spodziewanym pozytywnym rezultatem, zostają wytworzone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Dalej wskazała, że do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczone są różnego rodzaju koszty, w tym koszty kwalifikowane wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p. (m.in. należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych w celu działalności badawczo-rozwojowej, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością), które wcześniej nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, a więc również za koszt kwalifikowany ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Następnie, opierając się o treść art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., wskazała, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trzech momentach: 1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wybór sposobu ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakończonymi pracami rozwojowymi, determinuje moment uznania takich kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., z uwagi na wymóg uprzedniego zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, by mógł on stanowić koszt kwalifikowany. Spółka stoi zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegającą amortyzacji. Dla przykładu argumentowała, że jeżeli koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., będą stanowiły 60% wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, a resztę stanowić będą koszty niekwalifikowalne do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Spółka, jako koszty kwalifikowane uznawać będzie 60% odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych za dany rok podatkowy. W ocenie Spółki, wybór sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, w szczególności wybór metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie może decydować o możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a jedynie determinować może moment zaliczenia takiego kosztu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wytworzone we własnym zakresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne charakteryzują się innowacyjnymi rozwiązaniami i stanowią wynik prowadzonych prac rozwojowych, w których wykorzystana została dostępna aktualnie wiedza i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu opracowania, tj. tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych usług i procesów (badanie przez Spółkę w ramach prac rozwojowych nowych rozwiązań technicznych i technologicznych). W związku z tym, w ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego typu wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., proporcjonalnie w części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., poniesione przez Spółkę, składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. W ramach punktu V wniosku zatytułowanego: "Opinie, ekspertyzy" Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nieustannie pracuje nad funkcjonalnością i designem swoich usług i procesów (wewnętrznych i zewnętrznych). Dedykowani pracownicy prowadzą prace rozwojowe związane z modyfikacjami usług bądź procesów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku, prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom mają na celu usprawnienie usług oraz procesów (wewnętrznych i zewnętrznych). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, Spółka kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Spółki, a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Spółkę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej). W nawiązaniu do tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie nr 7: Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268)? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała na treść art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268), na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Spółki, użycie przez ustawodawcę łącznika "a także", wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast, koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Wyraz "także" jest synonimem spójników "również"; "i"; "też". Jednak, sam fakt bycia synonimem nie oznacza, że wspomniany wyraz jest równoznaczny, należy bowiem mieć na uwadze całą treść przepisu i jego konstrukcję. Poprawna interpretacja przepisu wymaga założenia racjonalności prawodawcy. Aby ta zasada została zachowana, trzeba zauważyć, że we wspomnianym przepisie wyliczenie "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne..." zostało przez ustawodawcę zamknięte spójnikiem "i" przez co tworzy zamkniętą całość wyliczenia. Gdyby potraktować spójnik "a także", jako kolejny spójnik tego samego wyliczenia, oznaczałoby to, że ustawodawca popełnił błąd językowy, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy. Należy też wskazać, że gdyby wszystkie elementy wyliczenia miały stanowić jedną całość, do której miałoby się jednolicie odnosić dopełnienie o "świadczeniu lub nabywaniu od jednostek naukowych", to spójnik "i" lub "oraz" zostałby umieszczony zgodnie z zasadami języka polskiego przed ostatnim elementem wyliczenia, tj. przed "wynikami badań naukowych". Umieszczenie spójnika "i" przed przedostatnim elementem wyliczenia, tj. przed "usługami równorzędnymi" domyka tę część wyliczenia, a następnie zastosowanie spójnika "a także" oraz odmiennej formy gramatycznej po tym spójniku powoduje, że tę część wyliczenia należy traktować odrębnie od tej przed spójnikiem "a także". Spółka wskazała w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. o sygnaturze I SA/Wr 364/17, w którym Sąd wskazał możliwość uznania za koszty kwalifikowane usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów innych niż jednostki naukowe (podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygn.. akt I SA/Gl 912/17 wskazując, że "przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową."). Kierując się wykładnią art. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dokonaną w ww. wyrokach, zdaniem Spółki, prawidłowe jest uwzględnienie jako kosztów kwalifikowanych kosztów współpracy z podmiotami zewnętrznymi, innymi niż jednostki naukowe, w zakresie dostarczanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mających zastosowanie w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Wskazała też na interpretacje podatkowe, które pogląd ten akceptują. Wywodziła dalej, że stanowisko takie potwierdza też ustawowa definicja prac rozwojowych, stanowiących jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 28 updop, która określa prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Wobec tego nabywanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy, zgodnie z powyższą definicją, stanowi prace rozwojowe. Taka wiedza może być nabywana w formie różnego rodzaju opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych. Ustawodawca formułując dość szeroki i pojemny katalog źródeł wiedzy i umiejętności, jednocześnie nie ogranicza podmiotowo źródeł ich pochodzenia wyłącznie do jednostek naukowych. Zgodnie z definicją, prace rozwojowe, a szerzej działalność badawczo-rozwojowa, realizuje się poprzez nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności – bez względu na podmiotowe źródło jej pochodzenia. Skoro zatem przepis szczególny jasno i wprost nie ogranicza tego zakresu, to brak jest podstaw, by zawężać koszty kwalifikowane jedynie do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych pochodzących jedynie od jednostek naukowych. Zdaniem Spółki o trafności argumentacji co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe przekonuje przebieg prac legislacyjnych dotyczących art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zwrócono uwagę na nieprecyzyjność językową i wątpliwości interpretacyjne tego przepisu. Potwierdzeniem jest projekt ustawy z dnia 9 maja 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (dalej: "projekt ustawy"), według którego art. 18d ust. 2 pkt 3 miał otrzymać brzmienie: "3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045), a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej." (opublikowany 10 maja 2017 r. na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji -https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12298150). Zdaniem Spółki, po wejściu w życie nowego brzmienia przepisu, jasne stanie się, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne będą musiały być świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe. Z obecnej treści przepisu nie można natomiast wywodzić, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostki naukowe odnosi się nie tylko do wyników badań naukowych. Spółka podkreśliła, że na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji wskazano, że dotychczasowe brzmienie przepisu budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z art. 2a Ordynacji podatkowej, wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Konieczność stosowania powyższej zasady była podkreślana również w bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazując na tę argumentację Spółka jest zdania, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268). Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie, jakie konkretnie projekty realizuje Spółka, które mogłyby stanowić prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Zdaniem organu we wniosku zostały jedynie wypisane projekty, w sposób ogólny omówiono prowadzone prace badawczo-rozwojowe. Wezwano również Spółkę o wyjaśnienie, czy wydatki poniesione na udział pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe, w szkoleniach, delegacjach oraz wizytach studyjnych pracowników, dotyczące działalności badawczo-rozwojowej, stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 8 marca 2018 r., Spółka wyjaśniła, że we wniosku opisała cechy wspólne projektów badawczo-rozwojowych i uznała je za działalność badawczo-rozwojową. Podkreśliła, że wykorzystując i łącząc dostępną wiedzę z różnych dziedzin np. informatyki, zarządzania, sprzedaży, Spółka poszukuje nowych rozwiązań technicznych, które mógłby wykorzystać w celu rozwoju swoich produktów, procesów i usług wewnętrznych jak i zewnętrznych. Celem prowadzonych działań jest wprowadzenie nowych pod względem technicznym lub ulepszonych procesów oraz usług. Następuje zatem połączenie wiedzy i doświadczenia z różnych dziedzin w celu stworzenia i wprowadzenia nowego lub ulepszonego rozwiązania informatycznego. W ramach prac badawczo-rozwojowych przeprowadzana jest analiza, jaki kształt powinien przybrać system informatyczny w oparciu o informacje i dane otrzymane z analizy potrzeb rynku. Następnie w firmach zewnętrznych, przy udziale pracowników Spółki - we wzajemnej kooperacji, projektowane są określone rozwiązania techniczne dostosowane do potrzeb Spółki (systemy informatyczne), które są później wdrażane w przedsiębiorstwie Spółki oraz sprawdzane jest współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów. Na koniec następuje weryfikacja (testy) poprawności działania nowych lub ulepszonych elementów oprogramowania lub całego programu. Proces wdrażania nowych systemów wymaga ich dostosowania/wprowadzenia zmian odpowiednich do potrzeb Spółki. W przypadku negatywnych wyników, prowadzone są dalsze prace nad oprogramowaniem. Prace są prowadzone w sposób systematyczny. Projekty nie zawsze kończą się wynikiem pozytywnym. Cechy te występują przy wielu projektach, nie tylko tych wskazanych przykładowo we wniosku - przykłady zostały wskazane dla lepszego zobrazowania przedmiotu prac badawczo-rozwojowych. Spółka zaprezentowała szczególne cechy poszczególnych projektów: A. Hurtownia danych – rozwiązanie w zakresie agregowania danych i analityki biznesowej. Jest to projekt wdrożenia zmienionego procesu. Wyjaśniła, że dzisiejsza architektura informacji Wnioskodawcy opiera się na danych gromadzonych w kilku miejscach – aplikacjach dedykowanych, systemach zewnętrznych, a także plikach Excel funkcjonujących w ramach poszczególnych komórek organizacyjnych lub spółek. Takie rozproszenie informacji skutkuje brakiem możliwości standaryzacji podejścia do pozyskiwania danych i raportowania informacji, a także ujednolicenia wskaźników i szczegółów analizy w obrębie całej firmy. Brak centralnego repozytorium danych skutkuje ograniczonymi możliwościami automatyzacji pozyskiwania, konsolidacji, weryfikacji poprawności informacji. W związku z tym, jednym z kluczowych obszarów usprawnień, jest uwolnienie zasobów analitycznych firmy. Dzięki temu, poszczególne komórki organizacyjne zyskają dostęp do informacji odnośnie działalności operacyjnej, poziomu realizacji zakładanych celów, a także obszarów wymagających natychmiastowej poprawy lub usprawnień w dłuższej perspektywie. Celem projektu jest wdrożenie rozwiązania "hurtowni danych" zapewniającego automatyzację pozyskiwania i łączenia informacji z wielu źródeł, wielowymiarową analizę danych i dostęp do bieżących i historycznych wskaźników, trendów, symulacji i prognoz. Dzięki projektowi Wnioskodawca: a. usprawni i zautomatyzuje proces pozyskiwania i analizy informacji, b. zwiększy skuteczność podejmowanych decyzji biznesowych, c. wprowadzi scentralizowany dostęp do informacji dla wszystkich jednostek, d. zapewni wspólne mierniki jakościowe i ilościowe dla całej organizacji. Efekty projektu będą: a. większa jakość, transparentność, spójność i wiarygodność danych, b. kompletne dane (bieżące wskaźniki, analiza historii, trendy, symulacje, prognozy) potrzebne do podejmowania skutecznych decyzji biznesowych, c. wsparcie użytkowników w podejmowaniu kluczowych decyzji, d. informacje, raporty i analizy dostępne w odpowiednim czasie i formie, e. możliwość optymalizacji kluczowych procesów biznesowych, f. redukcja interwencji koniecznych ze strony specjalistów IT, g. redukcja kosztów przygotowania raportów i analiz. Przedstawiła również rodzaje metryk dla pomiaru efektywności wdrożenia wprowadzono następujące metryki. B. RMS – System klasy ERP – wspierający główne procesy gospodarcze firmy. Wyjaśniła, że jest projekt dotyczący wprowadzenia zmienionego (ulepszonego) procesu, a jego celem jest dostosowanie centralnego systemu informatycznego do wymogów dynamicznie rozwijającego przedsiębiorstwa. Zostanie wprowadzony nowy system uznany na całym świecie za najlepszy system dla firm z branży handlu detalicznego. Podczas projektu usprawnione zostaną procesy biznesowe przechodzące przez całą organizację, ulepszone zostanie zarządzanie danymi podstawowymi. Celem projektu jest zlikwidowanie barier rozwoju przez dostarczenie zunifikowanych narzędzi wspierających procesy wewnętrzne przedsiębiorstwa. Następnie Spółka przedstawiła założenia projektu jako kluczowe procesy biznesowe związane z główną działalnością; budowa zespołu, który po zakończeniu projektu zajmie się dalszym rozwojem systemu; prace projektowe dotyczące systemu realizowane są przez wspólny zespół składający się z pracowników Wnioskodawcy i dostawcy systemu, z uwagi na konieczność dostosowania sytemu i proponowanych rozwiązań technicznych do potrzeb Spółki; podmiot odpowiedzialny za dany obszar (Spółka lub dostawca systemu) wspomaga się dodatkowymi ekspertami, jeśli to konieczne do realizacji projektu. C. Omnichannel – System sprzedaży internetowej w powiązaniu ze sklepami stacjonarnymi oraz procesów marketingowych. Spółka podała, że 76% Polaków korzysta z Internetu, a połowa choć raz w życiu dokonała zakupu online. Dodatkowo, 42% polskich internautów poprzedza zakup w handlu tradycyjnym poszukiwaniami online, ale także odwrotnie, 34% internautów ogląda produkty w sklepach stacjonarnych z zamiarem zakupu ich online. Zachowanie klientów potwierdza zatem, że chcą oni kupować produkty niezależnie od miejsca i czasu, w którym się znajdują, a wobec tego, celowe jest powiązanie/połączenie różnych kanałów sprzedaży. Wnioskodawca w ramach projektu wychodzi naprzeciw aktualnym potrzebom klientów tak, by klient mógł w procesie zakupu korzystać z różnych kanałów sprzedaży. Omnichannel stanowi wielokanałowe środowisko sprzedaży, kontaktu oraz komunikacji z obecnymi i przyszłymi klientami Wnioskodawcy. Wskazując na cel projektu Spółka podała, chodzi o wejście w świat Omnichannel dla Spółki, a następnie sprzedaż produktów klientom za pomocą kanału internetowego poprzez dowolne webowe urządzenie, dzięki rozwiązaniom z rodziny SAP oraz SAP Hybris, wdrożenie nowej platformy e-commerce wraz z powiązanymi modułami z rodziny SAP oraz SAP Hybris, dzięki którym możliwy będzie dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Jako efekty przeprowadzenia projektu i sposób pomiaru (nowo powstała wiedza i umiejętności pozwalające na wdrożenie nowych procesów, usług) Spółka wskazała: a. proces yMarketingu: segmentacja klubowiczów Wnioskodawcy. Cel: targetowanie, segmentowanie i personalizowanie komunikacji do użytkowników e-commerce oraz klubowiczów Wnioskodawcy. Pomiar: możliwość stworzenia scenariuszy kontaktów i komunikacji, wysłanie SMS oraz e-maila przez narzędzie, b. usługa yCommerce: możliwość złożenia rezerwacji w sklepie oraz wysyłka do domu użytkownika oraz uruchomienie pełnych funkcjonalności e-commerce w pozostałych krajach, c. proces SAP CRM + CC: narzędzie do zbierania informacji o kontaktach klienta i do klienta oraz zarządzania i procesowania danych klienta. D. Zarządzanie cenami – system wspierający zarządzanie cenami. Spółka wyjaśniła, że jest to projekt z zakresu zmian w istniejącym procesie. Opis sytuacji bieżącej w przedsiębiorstwie: analiza modelokolorów jest manualna (dosłownie na papierze), selekcja oraz przyznanie wysokości rabatu opiera się na wiedzy eksperckiej, bez weryfikacji z budżetem, przeceny wprowadza się ręcznie do systemu. Możliwość przeceny istnieje tylko na grupie rynków, nie na każdym rynku. Celem wprowadzenia programu clearance jest analiza przecen w szybszy oraz bardziej precyzyjny i efektywny sposób na każdym rynku, automatyczne wprowadzanie przecen oraz rekomendowanie przecen przez program w celu osiągnięcia założonych celów biznesowych. Celem przeprowadzenia projektu jest: a. optymalizacja sprzedaży w pierwszej cenie poprzez transfery międzysklepowe w szczytowej fazie sprzedaży produktu, b. optymalizacja marży – większa sprzedaż w pierwszych cenach, c. optymalizacja wartości założonego rabatu – sprzedaż większej ilości towaru po przecenie w wyższej marży. E. Magenes – System wsparcia procesów tworzenia kolekcji. Wedle wyjaśnień Spółki projekt ma na celu wdrożenie zmienionego procesu/usługi. Celem projektu jest dostarczenie działowi zakupów/działowi przygotowania produkcji i kolekcji narzędzia do tworzenia nowych kolekcji (w kraju i za granicą – jednostki przygotowania kolekcji u dostawców). Wdrożenie aplikacji usprawni wiele działań w procesie przygotowywania kolekcji, posłuży do lepszego wglądu na obraz przygotowywanej – przyszłej kolekcji, obecnej lub historycznej, pomoże w szybkim poszukiwaniu informacji niezależnie od miejsca i sytuacji, usprawni proces budowania asortymentu poprzez integrację z systemem RPAS, zaangażuje wszystkich pracowników związanych z procesem budowania kolekcji, usprawni przepływ danych pomiędzy działami przygotowującymi kolekcję, umożliwi kontrolę nad utrzymaniem prawidłowych kierunków budowania kolekcji. Aplikacja wpierać będzie realizację celów: a. tworzenie kolekcji zgodnie z budżetem, celami, planami, b. wspomagać będzie odpowiednią jakość przyszłej kolekcji, c. wspomagać będzie lepszą współpracę zespołu. Produkt, a co za tym idzie – kolekcja, to jeden z głównych czynników sukcesu firmy. Intensywny rozwój i ekspansja powodują wprost proporcjonalnie wzrost ilości modeli zamawianych produktów oraz wzrost wymagań co do jakości i zawartości budowanej kolekcji, różnorodnych kolekcji obuwniczych w ramach marek własnych w Europie. Do utrzymania tego poziomu oraz do jego podnoszenia nieodzowne są narzędzia wspomagające proces budowania kolekcji i zarządzania wiedzą o tym procesie. Efektami projektu będą: a. zwiększenie dokładności w zarządzaniu nad procesem budowania kolekcji, zbierania inspiracji, informacji o prototypach i przyszłych produktach oraz modelach już zamawianych, b. poprawa jakości procesu budowania kolekcji i wypełniania planu asortymentowego w systemie RPAS, c. lepsza kontrola i nadzór nad pracą wykonywaną przez pracowników zaangażowanych w proces budowania kolekcji, a w szczególności tych pracujących na co dzień poza siedzibą spółki – efekty pracy w delegacji widoczne są od razu codziennie, d. większa przejrzystość i tempo tworzenia budowanej kolekcji w każdym możliwym przekroju – hierarchii produktowej online i offline – możliwość wglądu w proces w każdym miejscu. W projekcie nie można zastosować mierników liczbowych, lecz jakościowe. Po okresie pełnego wdrożenia można kontrolować cyklicznie sposób i jakość wykorzystania aplikacji poprzez kontrolę przepływu produktów powstających w aplikacji, a kończących na finalnym produkcie zamawianym w RPAS (model z zamówieniem) – historia powstawania produktu. F. RPAS – System wspierający procesy planowania sprzedaży oraz alokacji i replanishmentu. Jak wyjaśniła Spółka projekt ten dotyczy zmiany (ulepszenia) procesów wewnętrznych, w ramach którego ma nastąpić standaryzacja procesów planistycznych w oparciu o najlepsze praktyki Oracle Retail w obszarach: a. zwiększenie efektywności procesów planistycznych i zarządzania przed jak i w trakcie sezonu, b. przejście z ilościowego budżetu zakupowego (sztuki) na wartościowy/ilościowy, c. zapewnienie holistycznego widoku na poszczególne plany, d. umożliwienie zespołom planistycznym, sprzedażowym i zakupowym pracy na odpowiednim poziomie szczegółów i z widokiem na właściwe dane, e. budowa rozwiązania IT opartego na Oracle Retail Predictive Application Server (RPAS), które umożliwi realizację nowych procesów i wpasuje się w bieżącą infrastrukturę. Efekty projektu jest wdrożenie obszaru planistycznego w styczniu 2017 r. zgodnie z harmonogramem; wykonanie pierwszego planowania na sezon jesień-zima 2017; uzyskanie min. 75% punktów w teście satysfakcji kluczowych użytkowników. Wytyczne odnośnie procesów planowania zostaną zawarte w dokumencie definicji docelowych procesów. Docelowe rozwiązanie będzie budowane od początku z wykorzystaniem platformy RPAS. Potencjalne zmiany w samej platformie wykraczają poza zakres wdrożenia. I Workflow – system wspierający obieg dokumentów i procesów w firmie. Wedle wyjaśnień Spółki są to prace wdrożeniowe nowego procesu z wykorzystaniem ww. systemu. Wprowadzenie elektronicznego obiegu faktur kosztowych w ramach projektu jest pierwszym etapem (pilot), wprowadzenia elektronicznej wymiany dokumentów. Jednocześnie, ma zapewnić możliwość rejestracji faktur kosztowych w poszczególnych działach. Efektem projektu jest: zwiększenie liczby pracowników bezpośrednio wykonujących proces rejestracji faktur kosztowych, przy jednoczesnym pozostawieniu ilości zakupionych licencji na niezmienionym poziomie; wprowadzenie elektronicznego obiegu faktur; zmniejszenie pracochłonności i czasochłonności ich rejestracji; elektroniczne archiwum dokumentów. Odpowiadając zaś na drugą z wątpliwości, sformułowanych w wezwaniu organu, Spółka wyjaśniła, że zagadnienie, czy wydatki dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę wykonujących działalność badawczo-rozwojową stanowią należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi już ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną. Wyjaśniła jednak, że wypłaca pracownikom wynagrodzenia, uiszcza składki na ubezpieczenia społeczne, a także finansuje pracownikom szkolenia, udział w konferencjach i wizytach studyjnych, wypłaca delegacje (w tym ponosi koszty dojazdu, noclegu, czy wyżywienia, jeżeli zaistnieje taka potrzeba w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych), wobec tego jest to świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika w związku ze stosunkiem pracy. Koszty związane z uczestnictwem pracowników w ww. szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w związku z zatrudnianiem pracowników, którzy tę działalność realizują Odpowiadając zaś na drugą z wątpliwości, sformułowanych w wezwaniu organu, Spółka wyjaśniła, że zagadnienie, czy wydatki dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę wykonujących działalność badawczo-rozwojową stanowią należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi już ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną. Wyjaśniła jednak, że wypłaca pracownikom wynagrodzenia, uiszcza składki na ubezpieczenia społeczne, a także finansuje pracownikom szkolenia, udział w konferencjach i wizytach studyjnych, wypłaca delegacje (w tym ponosi koszty dojazdu, noclegu, czy wyżywienia, jeżeli zaistnieje taka potrzeba w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych), wobec tego jest to świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika w związku ze stosunkiem pracy. Koszty związane z uczestnictwem pracowników w ww. szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w związku z zatrudnianiem pracowników, którzy tę działalność realizują. Zaskarżoną interpretacją organ w zakresie wszystkich siedmiu pytań ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 7, ust. 8, art. 9 ust. 1b, art. 18e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed i od 1 stycznia 2018 r. - podkreślił, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Uzasadniając ocenę prawną stanowiska Skarżącej w zakresie pierwszego pytania organ wskazał na definicje zawarte w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. i wywiódł, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podkreślił, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W oparciu o te regulacje organ stwierdził, że działania Spółki (opisane we wniosku) nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnił bowiem, że wdrażania nabywanych przez Spółkę systemów informatycznych nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku wdrożenie istniejących rozwiązań informatycznych (oprogramowania) w celu wykorzystania ich w kilku obszarach bieżącej działalności gospodarczej mające na celu poprawę konkurencyjności Spółki. Celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie nabywania i wdrażania systemów informatycznych mających na celu wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ w rezultacie stwierdził, że o ile wdrożone oprogramowanie (systemy informatyczne) są (mogą być) emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, nie są one jednak wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę (zostały wdrożone), ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ich zadaniem jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności. Organ ocenił, że przedstawionej we wniosku działalności nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, skoro celem podjętych działań jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wdrożenie innowacyjnego oprogramowania, usprawniającego działalność Spółki we wskazanych we wniosku obszarach oraz poprawiającego konkurencyjność Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży, nie przesądza o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiadając zaś na pytania nr 2, 3, 4, 5, 6 i 7 organ wyjaśnił, że w związku z tym, że przedstawionej we wniosku działalności nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, gdyż nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., to: – w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" nie jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. – Spółka do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie może zaliczyć kosztów szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pkt II stanu faktycznego, dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, – Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może zaliczyć kosztów materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności – Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., nie może zaliczyć pełnych odpisów amortyzacyjnych za dany rok podatkowy dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV. 1. stanu faktycznego, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane. – Spółka do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., nie może zaliczyć odpisów amortyzacyjnych dokonanych w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., poniesione przez Spółkę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. – Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie może zaliczyć wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268). Na interpretację tę Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W grupie zarzutów dotyczących naruszenia postępowania wskazała na naruszenie: – art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.201 ze zm.- dalej o.p.) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, z uwagi na pominięcie niektórych jego okoliczności w odniesieniu do stanu faktycznego podanego w punktach I.... – art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie oraz brak dokonania wyczerpującej oceny przedstawionego przez Skarżącą stanowiska w zakresie kwalifikacji opisanej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej 9stanowisko do pytania nr 1) oraz lakoniczne przedstawienie własnego stanowiska organu, bez odniesienia się do poszczególnych okoliczności stanu faktycznego oraz przedstawienia toku rozumowania i wykładni w sposób pozwalający na ustalenie, z jakich konkretnie przyczyn organ uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, – art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, gdyż organ w odniesieniu do wszystkich pytań przyjął, iż Skarżąca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na ocenę dokonaną w odniesieniu do pytania nr 1, podczas gdy Skarżąca odnośnie do każdego pytania formułowała odrębny stan faktyczny i jedynie w pytaniu pierwszym wnioskowała o interpretację, czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, a w pozostałych pytaniach wskazywała jako okoliczność faktyczną, iż taką działalność prowadzi – czym organ jest związany i nie może zmieniać stanu faktycznego, unikając w ten sposób odpowiedzi na pozostałe pytania. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazała na naruszenie art. 4a pkt 26-28 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię: – polegającą na przyjęciu, że opisanej we wniosku działalności nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, podczas gdy wdrażanie nowych systemów informatycznych posiada cechy działalności badawczo-rozwojowej, opisane przez organ, – przejawiającą się w przyjęciu, że działalność opisana w pkt III, polegająca na wdrożeniu usług pilotażowych bądź przeprowadzeniu procesów testowych (nowe systemy pakowania, stworzenie salonu wzorcowego) w celu testowania wdrażanych rozwiązań oraz nowych lub zmienionych usług, które pozwolą na usprawnić proces sprzedaży klientowi docelowemu, natomiast po zakończeniu okresu pilotażu bądź testów gotowe rozwiązanie zostanie opisane i wykorzystane w standardowej działalności Spółki (stan faktyczny do pytania nr 4) – nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy opisana działalność mieści się w tej definicji, – przejawiającą się w przyjęciu, że działalność opisana w pkt IV.1 tj. wprowadzanie nowych usług i procesów (wewnętrznych i zewnętrznych), wdrożenie oprogramowania usprawniającego procesy i usługi w przedsiębiorstwie, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych procesów i usług dla klientów, w szczególności w okresie wdrażania tego oprogramowania (opis stanu faktycznego do pytania nr 5) - nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy opisana działalność mieści się w tej definicji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona w części odnoszącej się do odpowiedzi na pytania od drugiego do siódmego, natomiast nie jest uzasadniona w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej z kolei musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 2011 r. o sygn. akt II FSK 74/10 – dostępne w CBOSA, https//:orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd stwierdza, że trafny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 2 i 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Niewątpliwie, treść wniosku o interpretację przekonuje, że Skarżąca przedstawiła siedem stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ujętych w pięciu grupach tematycznych w punktach: I. działalność badawczo-rozwojowa (jeden opis stanu faktycznego), II. pracownicy (trzy opisy: stan faktyczny w pkt 1, zdarzenie przyszłe w pkt 2 i stan faktyczny w pkt 3) III. koszty materiałów i surowców zużytych na prototypy, serie pilotażowe, testy, które zostają następnie sprzedane (jeden opis stanu faktycznego) IV. odpisy amortyzacyjne (dwa opisy: stan faktyczny w pkt 1 i zdarzenie przyszłe w pkt 2) V. opinie, ekspertyzy (jeden opis stanu faktycznego) Na ich tle Skarżąca sformułowała siedem pytań, po jednym do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych opisanych w punktach I, IV i V oraz po dwa – w punktach II i III. W oparciu o opis stanu faktycznego ujętego w punkcie I zapytała: "Czy opisana w pkt I działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.?" Natomiast, każdy kolejny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w żadnej części nie odwoływał się do stanu faktycznego, ujętego w punkcie I (lub wyniku oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie) i dotyczył zagadnień związanych ze stosowaniem art. 18d u.p.d.o.p. – tzw. ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, tzn. zaliczaniem konkretnych wydatków Skarżącej (aktualnych lub przyszłych) do kosztów, wyliczonych ww. przepisem. We wszystkich opisach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poza przedstawionym w punkcie I, twierdzenia Skarżącej o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej stanowiły element tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i – zgodnie z art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. – organ był nimi związany przy wydawaniu interpretacji. W świetle bowiem art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 o.p składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika z nich, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 o.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (tak w wyroku NSA z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 936/18, CBOSA) Organ zatem nie mógł zmienić przedstawionego we wniosku stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Skarżąca w opisach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które przedstawiła w punktach II-V wniosku, stwierdziła, że wydatki tam opisane są związane z działalnością badawczo-rozwojową Skarżącej. I tym twierdzeniem (oświadczeniem) Skarżącej organ był związany przy ocenie jej stanowiska oraz uzasadnieniu prawnym tej oceny. Nie było więc podstaw faktycznych (skoro Skarżącą wyczerpująco opisała stan faktyczny w zakresie punktów II-V wniosku), ani prawnych (wobec związania organu opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), by przenosić dowolnie (bez wyraźnego wskazania podatnika w treści wniosku o interpretację) lub łączyć opisy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odrębnie przedstawione we wniosku. A taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytań nr 2, 3, 4, 5, 6, 7. Organ w sposób nieuprawniony założył, że ocena organu w zakresie stanu faktycznego, opisanego przez Skarżącą w punkcie I wpływa na kolejne zagadnienia z wniosku i staje się ich elementem – wbrew treści opisów podanych przez Skarżącą. W rezultacie kontroli sądowej tej części interpretacji Sąd doszedł do wniosku, że wyodrębnione we wniosku opisy (stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego) w punktach od II do V - i związane z nimi pytania od nr 2 do nr 7 - należy uznać za odrębne wnioski o interpretację podatkową i tak też powinny być traktowane przez organ. Inaczej natomiast należy ocenić twierdzenia Skarżącej sformułowane w punkcie I wniosku, a dotyczące prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. Przedmiotem wątpliwości Skarżącej była bowiem właśnie kwalifikacja wykonywanych przez nią działań jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. W tym zakresie, tj. stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego w punkcie I wniosku, organ był w pełni uprawniony i jednocześnie zobowiązany do dokonania oceny w granicach art. 14c § 1 o.p., co uczynił – w ocenie Sądu - poprawnie. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja narusza art. 14b § 2 i 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. w części odnoszącej się do oceny stanowiska Skarżącej, wyrażonej w zakresie pytań od nr 2 do nr 7, opartych na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach II do V wniosku o interpretację (oraz tak samo oznaczonych w zaskarżonej interpretacji). Co do zagadnienia ujętego w pytaniu nr 1, sformułowanego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w punkcie I oraz w piśmie z 8 marca 2018 r., to Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja prezentuje prawidłową ocenę stanowiska Skarżącej oraz poprawne i wyczerpujące uzasadnienie prawne tej oceny. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju dotyczące możliwości zastosowania dostępnych oprogramowań i systemów informatycznych w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości usług oraz procesów (wewnętrznych i zewnętrznych) względem firm konkurencyjnych. Tytułem przykładu innowacyjnych projektów poprawiająca konkurencyjność Skarżącej podała: RMS system klasy ERP, Omnichannel, Magenes, RPAS, WMS, HR Teta, Workflow, salon wzorcowy, stanowisko testowe,. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego w tej części, Skarżąca podała, że łączy wiedzę i doświadczenia z różnych dziedzin (informatyka, zarządzanie, sprzedaż) w celu stworzenia i wprowadzenia nowego lub ulepszonego rozwiązania informatycznego. W ramach prac badawczo-rozwojowych, w oparciu o informacje i dane otrzymane z analizy potrzeb rynku Skarżąca przeprowadza analizę, która ma służyć określeniu, jaki kształt powinien przybrać system informatyczny. Następnie w firmach zewnętrznych, przy udziale pracowników Spółki - we wzajemnej kooperacji, projektowane są określone rozwiązania techniczne dostosowane do potrzeb Spółki (systemy informatyczne), które są później wdrażane w przedsiębiorstwie Spółki oraz sprawdzane jest współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów. Na koniec następuje weryfikacja (testy) poprawności działania nowych lub ulepszonych elementów oprogramowania lub całego programu. Proces wdrażania nowych systemów wymaga ich dostosowania/wprowadzenia zmian odpowiednich do potrzeb Spółki. W przypadku negatywnych wyników, prowadzone są dalsze prace nad oprogramowaniem. Prace są prowadzone w sposób systematyczny. Projekty nie zawsze kończą się wynikiem pozytywnym. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że wdrożenie systemu automatyzacji agregowania danych i analityki biznesowej (Hurtownia danych) ma zapewnić uwolnienie zasobów oraz standaryzację podejścia do pozyskiwania danych i raportowania informacji, a także ujednolicenia wskaźników i szczegółów analizy w obrębie całej firmy. Z kolei wdrożenie systemu wspierającego główne procesy gospodarcze Skarżącej (RMS – system klasy ERP) ma na celu dostosowanie centralnego systemu informatycznego do wymogów dynamicznie rozwijającego się przedsiębiorstwa Skarżącej. Dalej, wdrożenie platformy e-commerce oraz omnichannel (wielokanałowego środowiska sprzedaży, kontaktu oraz komunikacji z obecnymi i przyszłymi klientami Skarżącej) dzięki rozwiązaniom z rodziny SAP oraz SAP Hybris ma na celu wprowadzenie systemu sprzedaży internetowej w powiazaniu ze sklepami stacjonarnymi. Ponadto, system wspierający zarządzanie cenami (ma na celu wprowadzenie programu clearence, który analizuje przeceny towaru, automatycznie wprowadza przeceny oraz rekomenduje przeceny przez program w celu osiągniecia założonych celów biznesowych. Kolejny z projektów – Magenes – jako system wsparcia procesów tworzenia kolekcji jest aplikacją usprawniającą wiele działań w procesie przygotowania kolekcji i budowany będzie z wykorzystaniem platformy RPAS. Oprogramowanie RPAS jako system wspierający proces planowania sprzedaży oraz alokacji i replanishmentu ma na celu ulepszenie procesó wewnętrznych w przedsiębiorstwie Skarżącej w oparciu o praktyki Oracle Retail. W końcu, wdrożenie systemu wspierającego obieg dokumentów i procesów w firmie (Workflow) ma zapewnić możliwość rejestracji faktur kosztowych w poszczególnych działach przedsiębiorstwa Skarżącej. Skarżąca uznała, że działania te spełniają przesłanki, określone w art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p. jako badania przemysłowe i prace rozwojowe. W ocenie Sądu, działania Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p., a ocena organu w tym zakresie jest prawidłowa. Zgodnie z art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p.: – działalność badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26); – badania naukowe - oznacza: a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych; – prace rozwojowe - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: – a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, – b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; Znaczenie w sprawie ma definicja badań przemysłowych i prac rozwojowych, bo za takie właśnie, Skarżąca uznaje projekty, które realizuje. Trzeba przy tym zauważyć, że Skarżąca nie doprecyzowała, na czym konkretnie polegają wszystkie projekty, które wymieniała we wniosku o interpretację (punkt I). Szczegółowych wyjaśnień udzieliła w stosunku do siedmiu projektów, tzn. Hurtownia danych, RMS, Omnichannel, Zarządzanie cenami, Magenes, RPAS oraz Workflow. Wynika z nich jasno, że celem tych projektów jest wdrożenie w przedsiębiorstwie Skarżącej dostępnych oprogramowań informatycznych. Jakkolwiek wyjaśniła w pierwotnym wniosku (str. 3 wniosku - punkt I.2), że dedykowani pracownicy prowadzą prace projektowe związane z wdrożeniem nowych usług oraz procesów oraz systemów informatycznych oraz że prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju dotyczące możliwości zastosowania dostępnych oprogramowań w nowy innowacyjny sposób – jednakże nie przedstawiła w istocie żadnych szczegółów, które można by oceniać w kontekście spełnienia przesłanek z art.4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Skarżąca w istocie posłużyła się w opisie stanu faktycznego terminami ujętymi tym przepisem (językiem przepisu) i stwierdziła, że działalność ta ma cechy wymienione w poszczególnych definicjach ustawowych tj: działalności badawczo-rozwojowej, badań przemysłowych oraz prac rozwojowych. Są to jednak ogólniki, które nie poddają się ocenie prawnej i słusznie organ wezwał Skarżąca do sprecyzowania wniosku o interpretację w tym zakresie. W odpowiedzi Skarżąca zaś wyjaśniła szczegóły co do dwóch projektów, że chodzi o wdrożenie oprogramowań, które są już dostępne, lecz wymagają dostosowania do potrzeb Skarżącej. Na marginesie Sąd stwierdza, że pierwotny wniosek nie wyjaśniał, czy działalność ta rzeczywiście spełnia przesłanki art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., bo strona nie sprecyzowała, na czym konkretnie mają polegać projekty: salon wzorcowy i stanowisko testowe. Opisanie stanu faktycznego polegające w zasadzie na stwierdzeniu, że projekty te posiadają cechy z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. i jednocześnie wnioskowanie do organu o ocenę tego stanu w kontekście spełnienia przesłanek tego przepisu trudno uznać za wątpliwość, która podlega trybowi interpretacji podatkowej. Wracając do głównego nurtu rozważań Sąd stwierdza, że wdrożenie przez Skarżącą dostępnych oprogramowań informatycznych w przedsiębiorstwie, by zrealizować projekty: Hurtownia danych, RMS, Omnichannel, Zarządzanie cenami, Magenes, RPAS oraz Workflow, nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wdrożenie oznacza właśnie przystosowanie istniejącego już oprogramowania do warunków, które są indywidualne dla podmiotu chcącego to oprogramowanie wykorzystać w działalności. Oprogramowanie takie składa się z modułów, które z założenia można modyfikować, by odpowiadało ono w konsekwencji organizacji wewnętrznej i indywidualnym potrzebom podmiotu/przedsiębiorstwa. Proces, który towarzyszy wdrożeniu oprogramowania, a który opisała Skarżąca jest typowy dla wdrożenia oprogramowani w ogóle. W przypadku Skarżącej, ze względu na rozmiar przedsiębiorstwa i jego organizację, a także obszar prowadzonej działalności i np. metody dystrybucji towaru - jest on z pewnością bardziej czasochłonny i kosztowny aniżeli w mniejszych organizacjach o prostszej strukturze i zawężonym obszarze działalności. Nadal pozostaje on jednak wdrożeniem, implementacją istniejących rozwiązań. Mimo sposobu prezentacji poszczególnych projektów przez Skarżącą nie ma wątpliwości, że chodzi właśnie o oprogramowania. Skarżąca odwołuję się bowiem do znanych na rynku dostawców (producentów) narzędzi informatycznych dla biznesu (jak SAP, czy Oracle). W przypadku zaś takich systemów jak RMS (ERP), czy RPAS to znane i wykorzystywane na rynku przedsiębiorstw systemy (oprogramowania informatyczne) o konstrukcji modułowej. We wszystkich tych przypadkach wdrożenie oprogramowań realizujących cele przedsiębiorstwa Skarżącej nie może być uznane za działalność badawczo-rozwojową. Nie spełnia bowiem koniecznych cech tej działalności. Po pierwsze, nie ma elementu twórczego. Skarżąca zastosowała gotowe oprogramowanie (rozwiązania informatyczne), a czynności (choćby nawet wymagające modyfikacji tego oprogramowania) przystosowujące je go potrzeb Skarżącej nie przesądzają o twórczym charakterze tej implementacji. Udział własnych pracowników w tym procesie tzn. wdrożenia oprogramowania, nie czynni Skarżącej jego współautorem. Po drugie, nie jest to działanie innowacyjne. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że innowacyjność jest nierozerwalnie powiązana z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem wprowadzanie nowych produktów, udoskonalanie dotychczasowych jest elementem konkurencji na rynku. Element innowacyjności wdrażanego systemu nie świadczy, że działalność produkcyjna wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Jest to po prostu wykorzystywanie określonej technologii, rozwiązań do własnej produkcji. System komputerowy i jego innowacyjność zostały wykreowane, stworzone przez inny podmiot niż Skarżąca (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z 8 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 624/17, dostępny w CBOSA, http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Po trzecie, wdrożenie oprogramowania nie spełnia cechy systematyczności. Proces wdrażania oprogramowania, choć trwa w czasie i podlega ustalonym fazom, ma jednak charakter incydentalny – skoro zmierza do automatyzacji pozyskiwania i łączenia informacji, dostosowania centralnego sytemu informatycznego do wymogów przedsiębiorstwa, zwiększenia kanałów sprzedaży i komunikacji z klientem, automatyzacji przecen, dostarczenia narzędzia do tworzenia kolekcji, standaryzacji procesów planistycznych oraz usprawnienia inwentaryzacji towarów w przedsiębiorstwie Skarżącej. Zmiany dalsze w tych procesach wywołane choćby zmianami w strukturze organizacyjnej Skarżącej nie oznaczają systematycznej działalności badawczo-rozwojowej. Po czwarte, wdrożenie oprogramowań informatycznych nie prowadzi do uzyskania zasobu wiedzy, co powinno być celem głównym działalności badawczo-rozwojowej. Skarżąca wielokrotnie podkreślała we wniosku, że prace w tym zakresie maja na celu poprawę konkurencyjności Skarżącej. Jest zrozumiale, że właśnie takiego rezultatu oczekuje się od wyników działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez przedsiębiorstwa (komercyjne), ale jest to niejako wartość dodana. Wypracowanie zysku jest drugorzędne z perspektywy art. 4a pkt 26-28 (projekty mogą być nieudane), ale konieczne jest pozyskanie w wyniku tej działalności nowej wiedzy i jej transfer na potrzeby opracowywania nowych produktów, procesów i usług. Takiego wymogu nie spełnia wdrożenie oprogramowania we wskazanych przez Skarżącą projektach. Wdrożenie, jak słusznie stwierdził organ, ma u Skarżącej charakter rutynowy, związany z ulepszaniem i usprawnianiem organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem w zwykłym, koniecznym trybie, a nie innowacyjnym. Nie zmienia tej oceny argumentacja Skarżącej zaczerpnięta z "Podręcznika Frascati 2015". Sąd zauważa, że krajowe regulacje prawne dotyczące pojęcia działalności badawczo-rozwojowej są zbieżne z wytycznymi tej publikacji OECD. Ale i z nich jasno wynika, że rozwój oprogramowania aplikacji biznesowych i systemu informacji z użyciem znanych metod i istniejących narzędzi programowych nie mieści się w działalności B+R. (str. 70, "Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Podręcznik Frascati 2015, Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Główny Urząd Statystyczny 2018). Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że publikacja ta nie ma żadnego znaczenia dla wykładni art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., ustawy podatkowe zawierają bowiem własny zamknięty system terminów, chyba że wprost odsyłają do regulacji spoza ustawy podatkowej. A takiego odesłania w przypadku pojęcia działalności badawczo-rozwojowej u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. nie zawiera. Przywołane we wniosku interpretacje podatkowe oraz wyroki sądów administracyjnych są nieadekwatne do rozważanej sprawy. W tym stanie rzeczy organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4a pkt 26 -28 u.p.d.o.p, właściwe odkodował normy zawarte w tym przepisie i poprawnie posłużył się dyrektywami z nich wynikającymi do oceny stanowiska Skarżącej. Tym samym bezspodstawne są zarzuty naruszenia art. 14b § 2 i § 3 o.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku pod punktem I. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Zatem co do części zaskarżonej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., natomiast w części dotyczącej odpowiedzi na pytania od 2 do 7 – zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Organ podatkowy powinien ocenić stanowisko Skarżącej odnośnie do pytań nr 2, 3, 4, 5, 6, 7 wniosku niezależnie od stanowiska wyrażonego przez Skarżącą w granicach stanu faktycznego ujętego punktem I wniosku i pytaniem nr 1 oraz niezależnie od oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (a obecnie zaakceptowanej przez Sąd). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.