II FSK 2547/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 2/16 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1300 (słownie: jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 maja 2016 r. o sygn. I SA/Gl 2/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpatrzeniu skargi S. T. (dalej: skarżący, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS, organ) z 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z 5 listopada 2015 r. DIS na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ze zm., dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję NUS z 26 sierpnia 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.928 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 19 marca 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.922 zł . W motywach organ wskazał, że NUS określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.928,00 zł. z tytułu przychodu uzyskanego z umowy zamiany z 19 marca 2010 r., [...], w zakresie nieruchomości stanowiącej działki nr [...]. Stwierdził bowiem, że przychód uzyskany przez stronę ze zbycia nieruchomości wyniósł 11.000 zł i nie podlegał zwolnieniu podatkowemu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż obejmuje ono przychody uzyskane ze sprzedaży, a nie z zamiany. Koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości 853,16 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 10.146,84 zł, w związku z czym zobowiązanie podatkowe wyliczono na kwotę 1.928 zł. Dalej, relacjonując zarzuty odwołania DIS podał, że skarżący, domagając się uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania podniósł, że przychód z zamiany nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazał, że odmienna interpretacja tego przepisu zmuszałaby kontrahentów do dokonywania dwóch czynności prawnych (tj. umów sprzedaży) w miejsce jednej (zamiany) celem uniknięcia opodatkowania. Zauważył także, że ustawa podatkowa nie definiuje terminów "sprzedaż" oraz "zamiana". Należy zatem uwzględnić regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (aktualnie t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej także: k.c.), który w art. 604 stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży. Umowę sprzedaży od umowy zamiany różni jedynie forma ekwiwalentu, natomiast skutek jest tożsamy. Nadto, w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych zamiennie używa się pojęć "sprzedaż" i "zbycie". W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej mowa jest o odpłatnym zbyciu nieruchomości, które to pojęcie obejmuje zarówno sprzedaż, jak i zamianę i tak też jest ono rozumiane przez organy skarbowe. Niedopuszczalne jest zatem, aby odpłatne zbycie w drodze sprzedaży korzystało ze zwolnienia, a odpłatne zbycie w drodze zamiany nie było objęte tym zwolnieniem. Skorzystanie z omawianego zwolnienia uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: przedmiotem zbycia winna być całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a zbywane grunty nie mogą w wyniku zbycia utracić charakteru rolnego. Przesłanki te zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 19 lutego 2015 r. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym pełnomocnik podatnika, kŧóry przystąpił do sprawy podtrzymał zarzuty sformułowane w odwołaniu, a nadto zarzucił, że organ I instancji pominął wprowadzoną w drodze ustawy zasadę rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wytknął także bezpodstawne negowanie przez organ wiążącego charakteru interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2015 r. Dalej DIS zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z 19 marca 2010 r., wpisanej do repertorium [...] A. T. przeniósł tytułem zamiany na rzecz S. T. prawo własności niezabudowanej działki numer [...], a w zamian za to S. T. przeniósł na rzecz A. T. prawo własności niezabudowanych działki nr [...] i działki nr [...] (§ 3 lit. B umowy). Łączna wartość działek nr [...] wyniosła 11.000 zł (§ 4 umowy). Nabycie przez S. T. zamienionych działek miało miejsce w dniu 3 sierpnia 2007 r. na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego wpisanego do repertorium [...]. Organ wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316; ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 19 ust. 2 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (...) u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Z kolei art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku (...) jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Organ stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości. Ustawodawca nie posługuje się w nim bowiem pojęciem "odpłatne zbycie", które ma zakres znacznie szerszy niż sprzedaż. Regulacja ta nie dotyczy zatem podatników, którzy dokonali jakiegokolwiek odpłatnego zbycia, lecz wyłącznie tych, którzy dokonali sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wskazując dalej, że w doktrynie prawa podatkowego, pojęcie "odpłatne zbycie": (...) obejmuje zarówno sprzedaż, jak i zamianę, ale nie ogranicza się wyłącznie do nich, zacytowano art. 535 k.c., który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast przez umowę zamiany (uregulowaną w art. 603 k.c.) każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Akcentując, że sprzedaż i zamiana są dwiema odrębnymi, nietożsamymi formami odpłatnego zbycia, organ odwoławczy stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do zamiany. Powołał się jednocześnie na podstawowe założenie, czynione przez organy stosujące prawo, t.j. racjonalność ustawodawcy, który w szczególności dysponuje wiedzą o zasadach legislacji. Zacytował także Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, skonstatował, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Wskazał również pogląd TK (przywołany w wyroku SN z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II PK 294/12 oraz w wyroku NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 565/14), że u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić powinno założenie racjonalności ustawodawcy. Interpretator natomiast powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Wobec powyższego DIS stwierdził, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć omawianym zwolnieniem także przychód z zamiany nieruchomości, to posłużyłby się pojęciem "odpłatne zbycie". Skoro tego nie uczynił, to jego intencją było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W dalszych wywodach, cytując orzeczenia NSA, wskazał na wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych i zakaz poddawania ich wykładni rozszerzającej. Stwierdził także, że wbrew zarzutom odwołania, treść art. 604 k.c. nie uzasadnia zastosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 336/13 wskazał, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w relacji do prawa cywilnego sensu largo. Tym samym, przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, w zakresie w jakim stanowić miałyby one podstawę kryterium oceny skutku określonych zdarzeń, czynności i okoliczności, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (...). Jakkolwiek więc powstanie uprawnienia/obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej poddanej regulacji prawa cywilnego, to jednak czynność ta jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako taka podlega prawnej ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej z uwzględnieniem wszystkich innych elementów stanu faktycznego. Wobec powyższego organ stwierdził, że art. 604 k.c. nie może kształtować zakresu ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dalej, nawiązując do przedstawionej przez stronę argumentacji, opartej na treści interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 lutego 2015 r., wskazał, że interpretacja powołana w uzasadnieniu odwołania nie jest interpretacją ogólną, o której mowa w art. 14a O.p., wydaną w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Jest bowiem interpretacją indywidualną, o której mowa w art. 14 b §1 O.p, odnosi się zatem do indywidualnego zdarzenia opisanego we wniosku i tym samym nie wiąże organów podatkowych w innych sprawach. Za nietrafny uznał także postulat zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika. Zasada ta, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, sformułowana została w art. 2a O.p. dodanym ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), która wchodzi w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Ponadto, zdaniem organu, nie wystąpiła przesłanka zastosowania owej zasady, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sformułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym reguły dotyczące stosowania ulg podatkowych oraz relacji prawa podatkowego do prawa cywilnego umożliwiają bowiem jednoznaczną wykładnię spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. DIS podkreślił także, że zastosowanie omawianej ulgi wymaga spełnienia przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienia przesłanki negatywnej, polegającej na utracie charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. nr 52, poz. 268, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z art. 2 ust. 1 tej ustawy z kolei wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest (...) posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Tymczasem, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego m.in. decyzję Wójta Gminy S. z 26 stycznia 2010 r. nr [...], którą ustalono wobec podatnika podatek rolny na rok 2010, łączna powierzchnia gruntów rolnych znajdujących się w posiadaniu podatnika w dniu zawarcia umowy zamiany nieruchomości (tj. 19 marca 2010 r.) wynosiła 1 ha, a więc nie przysługiwał im status gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku rolnym. W konkluzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem transakcja zawarta w dniu 18 marca 2010 r. stanowiła zamianę, a nie sprzedaż. Nadto, przedmiotem transakcji nie była nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego. Dalej, cytując treść art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., wskazał, że jak wynika z treści zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 3 sierpnia 2007 r. umowy darowizny, na podstawie której podatnik nabył niezabudowane działki nr [...] - nabywca poniósł koszty umowy w łącznej kwocie 819,98 zł, na które składały się: opłata sądowa (200 zł, 60 zł), taksa notarialna (435 zł), podatek VAT (95,70 zł) oraz taksa notarialna za sporządzenie wypisu (24 zł) wraz z podatkiem VAT (5,28 zł). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są - stosownie do przepisu art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej - corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Uwzględniając zatem stosowne wskaźniki i odnosząc je do kosztów nabycia nieruchomości wyliczono, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (11.000 zł) wynoszą 884,76 zł, w związku z czym podstawa obliczenia podatku - 10.115,24 zł, a więc zobowiązanie podatkowe (po zaokrągleniu) - 1.922 zł W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do WSA, działający za skarżącego radca prawny, podniósł zarzut naruszenia: - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące wydaniem decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne odnoszące się do uprawnień skarżącego wynikających z posiadania gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku rolnym, - art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy i zabezpieczających interes prawny i uprawnienia skarżącego, - art. 191 O.p. poprzez niemożność oceny przez organ podatkowy całego zebranego materiału dowodowego ze względu na zaniechanie w zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, - art. 192 O.p. poprzez przedwczesne uznanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo braku możliwości ustosunkowania się skarżącego do dowodów, w oparciu o które organ uznał, iż skarżący nie posiada gospodarstwa rolnego zdefiniowanego w ustawie o podatku rolnym. Jednocześnie podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza: - przepisy prawa materialnego, to jest art. 603 i 604 k.c. w zw. z przepisami k.c. dotyczącymi sprzedaży poprzez uznanie przez organ, iż "dokonana przez skarżącego zamiana gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, w zw. z koniecznością stosowania przepisów o sprzedaży w zakresie nieuregulowanym, nie stanowi sprzedaży nieruchomości, co przyczyniło się do naruszenia interesu prawnego Skarżącego ze względu na odmowę uzyskania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 6 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości". Wobec powyższych zarzutów wniesiono o: - zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zwolnienie skarżącego z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w kwocie 1 922 zł, względnie: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 2 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z (przekazanych przez stronę do Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r.) dokumentów dotyczących nabycia w drodze darowizny oraz zbycia w drodze zamiany gruntów, których dotyczy niniejsza sprawa. Na rozprawie - 18 maja 2016 r. - pełnomocnik skarżącego ponowił argumentację podniesioną w skardze i dodatkowo wskazał, że wprowadzenie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. miało na celu pobudzenie obrotu nieruchomościami o charakterze rolnym. Podniósł także, że przy badaniu treści umowy winno się mieć na uwadze przede wszystkim zgodny zamiar stron, a nie literalną treść umowy, w tym przypadku – umowy zamiany. Jednocześnie oświadczył, że nie podtrzymuje wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 2 maja 2016 r. Złożył do akt wydruk interpretacji indywidualnej, o której mowa w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Sąd i instancji po przypomnieniu okoliczności stanu faktycznego wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół tego, czy tak uzyskany w okolicznościach niniejszej sprawy przychód objęty jest zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wspomniany przepis stanowi, że wolne do podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organy, respektując obowiązujący wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych, a także powołując się na racjonalność ustawodawcy, uznały, że przychód uzyskany z zamiany gruntów rolnych nie jest objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skoro mowa w nim wyłącznie o sprzedaży. Skarżący na wszystkich etapach postępowania powoływał się natomiast na tożsamość skutków niezdefiniowanej przez prawo podatkowe umowy zamiany i sprzedaży, regulację zawartą w art. 604 k.c., nakazującą stosować do zamiany odpowiednio przepisy o sprzedaży, a także na nieracjonalność zawierania (wyłącznie ze względów podatkowych) dwóch umów sprzedaży w miejsce jednej umowy zamiany. Przywoływał w tym zakresie zbieżne stanowisko Ministra Finansów, który dokonał zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. Sąd I instancji rację w sporze przyznał stronie. Przypomniał, że na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. , źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 19 ust. 2 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (...) u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Sprzedaż, a także zamiana nieruchomości, a więc dwie formy odpłatnego jej zbycia, dokonana przez upływem 5 lat od jej nabycia, jest zatem, co do zasady, źródłem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z tego opodatkowania przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Sprzedaż ani zamiana nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej, w związku z czym pomimo akcentowanej przez organ odwoławczy autonomii prawa podatkowego rozumianej jako kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, konieczne jest odwołanie się do przepisów k.c. Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei na mocy art. 603 k.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Według WSA, nie ulega wątpliwości, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa zamiany jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną, a zasadnicza różnica pomiędzy nimi dotyczy ekwiwalentu. W umowie sprzedaży jest nim cena, a w umowie zamiany obowiązek przeniesienia własności rzeczy. W art. 604 k.c. ustawodawca nakazuje stosować do umowy zamiany odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zgodził się ze stroną, że gdyby strony analizowanej umowy nie zdecydowały się zamienić działkami gruntu, ale zawarły dwie umowy i sprzedałyby je sobie nawzajem, to osiągnęły tożsamy skutek, a zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 nie budziłoby żadnych kontrowersji. Zdaniem Sądu, akcentowane przez organy założenie dotyczące racjonalności ustawodawcy, nakazuje na równi traktować zamianę i sprzedaż gruntów rolnych. Nie negując prymatu ścisłego, literalnego interpretowania regulacji ustanawiających ulgi podatkowe uwzględnić należy ratio legis omawianego przepisu. Niewątpliwie ustawodawca zamierzał w ten sposób zintensyfikować rynek obrotu nieruchomościami rolnymi, zmierzający niejednokrotnie do optymalizacji produkcji rolnej. Skoro zwolnienie dotyczy wyłącznie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które nie mogą na skutek nieopodatkowanych transakcji utracić charakteru rolnego, to zamiana nieruchomości rolnych, która nie pozwala na spożytkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży takiego gruntu na pozarolniczy cel niewątpliwie wpisuje się w istotę omawianej regulacji. WSA podkreślił, że przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zyskała aprobatę Ministra Finansów. Mając na uwadze, że do zamiany należy stosować przepisy o sprzedaży, stwierdził on przesłanki zastosowania art. 14 e § 1 O.p. (zmiana interpretacji z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...]) zmienił interpretację indywidualną z 28 maja 2012 r., w której przychody z zamiany gruntów rolnych uznano za opodatkowane. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego. Przyjęta przez Sąd wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., którą organ zobowiązany jest uwzględnić, wymaga dokonania ustaleń dotyczących warunków omawianego zwolnienia związanych, a więc tego, czy omawiane grunty wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego i czy na skutek zamiany nie utraciły charakteru rolnego. Ustalenia te należy poczynić w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który odsyła do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie DIS zarzucił Sądowi I instancji: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, wskutek przyjęcia, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem niedostatecznie wyjaśnił kwestię wypełnienia warunków pozwalających na przyjęcie zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 2-8 u.p.d.o.f. i nie ustalił, czy grunty będące przedmiotem umowy zamiany wchodzą w skład gospodarstwa rolnego oraz czy na skutek zamiany nie utraciły charakteru rolnego, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na dokonanie koniecznych i wyczerpujących ustaleń w tym zakresie, a jednocześnie wyżej wskazane okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu z uwagi na fakt, że norma art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie obejmuje umów zamiany, II. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. -/ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnieniem podatkowym objęta jest także zamiana gruntów rolnych, podczas gdy literalne brzmienie przepisu, a także nakaz ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych determinują przyjęcie, że wyłącznie czynność prawna polegająca na sprzedaży gruntów rolnych dopuszcza zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanym przepisie. Wskazując na powyższe wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak też o rozpoznanie sprawy na rozprawie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważnościowych w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, wynikają z przepisu art. 174 p.p.s.a. Wedle jego pkt 1 może ją stanowić naruszenie prawa materialnego, przy czym przewiduje się dwie jego postacie, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Stosownie do przepisu art.176 p.p.s.a skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym polega na dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu skargi w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona z uwzględnieniem obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego powinny być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący przesłankę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez WSA skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Normy prawa materialnego uwzględniały bowiem ramy postępowania organów podatkowych, a co za tym idzie sądowoadministracyjnej kontroli. Spór w niniejszej sprawie dotyczy głównie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne do podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przychód, którego opodatkowania dotyczy niniejsza sprawa skarżący uzyskał na podstawie umowy zamiany nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 marca 2010 r. z A. T. Na mocy tej transakcji A. T. przeniósł tytułem zamiany na rzecz skarżącego prawo własności niezabudowanej działki numer [...], a w zamian za to skarżący przeniósł na rzecz A. T. prawo własności niezabudowanych działki nr [...] i działki nr [...]. Łączną wartość działek nr [...] określono na kwotę 11.000 zł (§ 4 umowy). Zbycie wskazanej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca troku kalendarzowego, w którym skarżący otrzymał ją w drodze darowizny. Koszty uzyskania tego przychodu w łącznej kwocie 819,98 zł, obejmujące koszty zawarcia wspomnianej umowy darowizny, tj. opłatę sądową, taksę notarialną, podatek VAT oraz taksę notarialną za sporządzenie wypisu wraz z podatkiem VAT, w odniesieniu do których zastosowano regulację zawartą w art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f. Zasadniczym powodem dla uwzględnienia skargi kasacyjnej była wadliwa wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji. Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej przez organ. Akcentując kwestie, które miały zasadniczy wpływ na wynik przeprowadzonej przez niniejszy skład orzekający kontroli trzeba zauważyć, że nie może z pola widzenia umykać fakt, że wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Bez wątpienia, są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jednoznacznie konkretyzuje kategorię przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Zakresem obejmuje bowiem wyłącznie przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości rolnych. Nie posługuje się natomiast pojęciem "odpłatne zbycie", które jak słusznie akcentował DIS ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Przepis art. 10 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie" – generalnie definiuje źródła przychodów. Należy się zgodzić z WSA, że sprzedaż, a także zamiana nieruchomości, są to dwie odrębne formy odpłatnego jej zbycia, dokonane przez upływem 5 lat od jej nabycia, co do zasady są, źródłem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdefiniowane jednak przez ustawodawcę w tej normie prawnej źródła przychodów mają szerszy zakres niż zakres zwolnień. Nie ulega wątpliwości, że zakres zwolnień nie musi pokrywać się z zakresem źródeł przychodów. W punkcie 28 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie skonkretyzował źródło przychodów - z rodzaju odpłatnego zbycia – które podlega zwolnieniu. W tym stanie rzeczy należało uznać, że stanowisko Sądu I instancji, dopuszczające zastosowanie zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do przychodu z zamiany, będącej odrębną od sprzedaży formą odpłatnego zbycia, ma znamiona wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego. Pozostaje ono bowiem w sprzeczności z ugruntowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego regułami wykładni przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyłom od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z kontynuacją wartości jaką jest równość i sprawiedliwość opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia [ tak- wyrok NSA z 4 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1707/16 ] . Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi strony do WSA, oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a.