III SA/Wa 3632/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 1423 zł (słownie: tysiąc czterysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął następujący stan faktyczny: w dniu 25 kwietnia 2012 r. M.Z. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37, w którym wykazała za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 34 468,77 zł, koszty uzyskania przychodów 1 668,72 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 32 800,05 zł, zaliczki pobrane przez płatnika (8 058 zł), przychód z praw autorskich i innych praw (66 174,21 zł), koszty uzyskania przychodów (28 550,87 zł), dochód z praw autorskich i innych praw (37623,34 zł), zaliczki pobrane przez płatnika (0,00 zł), przychód z innych źródeł (12 850 zł), koszty uzyskania przychodów z innych źródeł (6 425 zł), dochód (6 425 zł), zaliczki pobrane przez płatnika (1 157 zł), podatek należny (3 977 zł), suma pobranych zaliczek (9 215 zł) oraz różnicę pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym – 5 238 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził czynności sprawdzające i na podstawie postanowienia z dnia 2 lutego 2017 r. wszczęto w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik, pismami z dnia 15 lutego 2017 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r. zwrócił się do [...] S.A. z prośbą o przesłanie zestawienia (ewidencji) czasu pracy przeznaczonego na pracę bezpośrednio związaną z tworzeniem utworów chronionych prawem autorskim za 2011 rok oraz wykazu wytworzonych utworów przez Skarżącą (ewidencji efektów prac twórczych podpisanych przez przełożonych) oraz o udzielenie informacji czy [...] S.A. jako pracodawca wyodrębniała wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawartego ze Stroną stosunku pracy i czy jest możliwe precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich za poszczególne utwory ww. pracownikowi. W odpowiedzi, [...] z siedzibą we W., poinformował, że z dniem 4 stycznia 2013 r. przejęła w trybie art. 23 Kodeksu Pracy, spółkę Z. S.A. Pracownicy spółki Z. zostali zwolnieni w trybie zwolnień grupowych. Przejęta dokumentacja została przekazana do składnicy akt (archiwum). Do pisma dołączono kopię informacji do PIT-11 za 2011 rok z dnia 15 marca 2012 r. Skarżącej, kartę wynagrodzeń za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz wydruk, w którym podano nazwy projektów (programów), nazwy (typy) zadań oraz liczbę godzin poświęconą na prace twórcze. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 9 896 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w stosunku do Skarżącej nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wynikający z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ze względu na brak wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia Strony konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Organ stwierdził, że zarówno z umowy o pracę, ani z innych dokumentów nie wynikało, w jakiej wysokości wynagrodzenie dotyczy czynności pracowniczych Strony jako twórcy. Ponadto uznano, że miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na prace twórcze, co uznano za czynność techniczną, nie dającą podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Organu, czas przeznaczony na pracę twórczą nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. 4. Skarżąca pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez brak zastosowania, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p"), przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym. Uzasadniając zarzuty Skarżąca argumentowała, że wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest, aby umowa o pracę zawierała zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z wykonywania pracy niemającej charakteru pracy twórczej oraz będącego wynagrodzeniem/honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia, w ramach stosunku pracy, programów komputerowych. Zarzuciła ponadto pominięcie przez organ dokumentacji wystawionej przez płatnika – Z. S.A. jak również jego następcę prawnego [...] Sp. z o.o. w postaci zapisów umów i aneksu o pracę, informacje na temat stworzonych utworów jak również wyraźnie wskazaną wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich za utwory stworzone przez Stronę. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu za kwestię sporną uznano możliwość zastosowania do rozliczenia podatkowego podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez Skarżącą w ramach zatrudnienia w charakterze programisty w Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w L. Organ odwoławczy wskazał, że z zaświadczenia z dnia 15 marca 2012 r. dotyczącego wystawionej Skarżącej informacji do PIT-11 za 2011 r. dotyczącej honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wskazano, że na podstawie zestawienia czasu pracy przeznaczonego na prace bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych honorarium za 2011 r. wyniosło brutto 66.174,21 zł. Wskazana kwota ta została wyodrębniona z ogólnej kwoty przychodu wskazanego w PIT-11. Wedle organu odwoławczego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodów z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Wedle organu odwoławczego, dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji powinno wynikać jaka ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie stanowiło sytuacji, w której płatnik, określi go w treści umowy bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu, procentowo czy szacunkowo, jak w niniejszej sprawie. Tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W zapisach umowy o pracę zawartych ze Skarżącą, wprowadzonych aneksem z dnia 31 grudnia 2010 r. brak było wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Pracodawca wyliczył przychód oraz koszty jego uzyskania na podstawie zestawienia czasu pracy przeznaczonego na prace bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych, dokonując rejestracji czasu pracy poświęconego na prace twórcze. Na jego podstawie nie można, w ocenie organu odwoławczego, określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Wskazana część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, podczas gdy z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika wymóg związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Organ odwoławczy argumentował, że w umowa o pracę zawarta ze Skarżącą nie określała, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą jej czynności pracowniczych jako twórcy. Z kolei aneksu do umowy z dnia 31 grudnia 2010 r. wskazywał, że pracodawca z dniem 1 stycznia 2011 r. określał wysokość honorarium w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia za pracę po zakończeniu roku kalendarzowego, na podstawie czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na prace związane bezpośrednio z tworzeniem dokumentacji projektowej i programów komputerowych. Powyższe wedle organu odwoławczego skutkowało przyjęciem, że 50% koszty uzyskania przychodów mogły być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), które zostało zakwalifikowane jako honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę. Organ odwoławczy uznał ponadto, że pracodawca Strony jak i sama Skarżąca nie przedłożyli dokumentu zawierającego ewidencję czy rejestr efektów prac twórczych, a z zebranego materiału nie wynikało, jakie utwory konkretnie powstały czy zostały zakończone. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego przez uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadka M.J., na okoliczność procesu tworzenia dzieł objętych prawem autorskim i sposobu ich rozliczenia oraz zeznania Strony na ww. okoliczności, zaznaczono, że postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania ww. osób bowiem przeprowadzenie ww. dowodów nie zweryfikowałyby ustaleń organów podatkowych co do charakteru otrzymanego przez Stronę w 2011 r. wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w spółce Z. S.A. oraz nie mogłoby zastąpić wykazu wytworzonych przez Skarżącą w 2011 r. utworów w rozumieniu prawa autorskiego. 6. Pismem z dnia 2 października 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., przez wydanie decyzji pomimo nieustalenia, a w konsekwencji nieuwzględnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie a także bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej wobec nakładania na Skarżącą obowiązku spełnienia dodatkowych, niewynikających z ustawy warunków, celem skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów należnych twórcy mocą art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.p., - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec niezastosowania sprawie, - art. 2a, art. 121, art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym bowiem organy nie współpracowały w prowadzonym postępowaniu z podatnikiem, a wątpliwości stanu faktycznego a także wykładni prawa rozstrzygnęły na niekorzyść strony, - art. 192, art. 127 O.p. wobec pozbawienia strony możliwości ustosunkowania się do przyjętej na etapie postępowania odwoławczego tezy o braku powstawania utworów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Skarżąca zarzuciła, że nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie przesłuchania świadka i Strony na okoliczność tworzenia dzieł objętych prawem autorskim i sposobu rozliczania z pracodawcą, naruszało obowiązek organu zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. W opinii Skarżącej organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich powodów wykaz prac przedstawionych przez płatnika i ewidencja czasu pracy nie czyniła zadość wymogom wskazanym w zaskarżonej decyzji. Strona podkreśliła, że wypłata honorarium w wysokości 66 174,21 zł w związku z powstaniem konkretnych utworów, co do których przysługiwały twórcy prawa autorskie i które prawa za wynagrodzeniem przeniosła na pracodawcę, potwierdzało ich wykonanie. Wedle Skarżącej, ewidencja i rejestracja utworów prowadzona przez płatnika określała czas pracy na czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych. Z ewidencji wynikało bowiem jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w 2011 r. Skutkiem uznania, że prawo to istniało, byłoby przyjęcie, że w 2011 r. powstała u niej nadpłata w podatku dochodowym. Nie budzi wątpliwości, że na podstawie zawartej umowy o pracę i jej aneksów z firmą Z. Skarżąca w 2011r. wykonywała obowiązki obejmujące tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zatem pracę o charakterze twórczym, a także to, że miało miejsce przekazywanie praw do tych utworów na rzecz pracodawcy. Umowa o pracę w zakresie obowiązków Skarżącego przewidywała poza działalnością twórczą również obowiązki pracownicze o innym charakterze. 9. Prawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie może więc stanowić przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przyjmuje się bowiem, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015, komentarz do art. 22). 10. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. wyroki NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09 i z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13). 11. Organy podatkowe obu instancji uznały, że w zapisach umowy o pracę zawartych ze Skarżącą, wprowadzonych aneksem z dnia 31 grudnia 2010 r. brak było wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Pracodawca wyliczył przychód oraz koszty jego uzyskania na podstawie zestawienia czasu pracy przeznaczonego na prace bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych, dokonując rejestracji czasu pracy poświęconego na prace twórcze. Na jego podstawie nie można było, w ocenie organu odwoławczego, określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Wskazana część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, podczas gdy z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika wymóg związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Organ odwoławczy argumentował, że w umowa o pracę zawarta ze Skarżącą nie określała, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą jej czynności pracowniczych jako twórcy. Organ odwoławczy uznał ponadto, że pracodawca Strony jak i sama Skarżąca nie przedłożyli dokumentu zawierającego ewidencję czy rejestr efektów prac twórczych, a z zebranego materiału nie wynikało, jakie utwory konkretnie powstały czy zostały zakończone. 12. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca wskazując, że po pierwsze organy podatkowe mogły uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, co pozwalałoby na określenie części pracy związanej z działalnością Strony jako twórcy. W tym zakresie Skarżąca wykazywała, że nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego co prowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wykazywała, że wiedzę o sposobie rozliczenia czasu pracy posiadał jej bezpośredni przełożony M. J. Strona wyjaśniała także, że organy nie przeprowadziły dowodów z udziałem podmiotu posiadającego dokumenty źródłowe za 2011 r. (pracodoawcy) Nadto Strona zwróciła uwagę, że ówczesny pracodawca Skarżącej jako płatnik posiadał interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2011r. nr IPPB4/415-910/10-4/JK (a także inne) , w której potwierdzono możliwość przyjęcia wartości pracy twórczej na podstawie: wydrukowanych zestawień miesięcznych z rejestrów informatycznych umożliwiających dokładne wyodrębnienie wykonanych przez pracownika prac w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz związanego z procesem tworzenia czasu pracy - podpisanych przez przełożonych, ewidencji czasu pracy, ewidencji efektów pracy twórczych - podpisanych przez przełożonych. Z tych powodów w ocenie Skarżącej negując stanowisko urzędowej interpretacji indywidualnej pod pretekstem nieistniejącej różnicy w stanach faktycznych wniosku i przedmiotowego postępowania naruszono ogólne zasady postępowania w tym w szczególności zasadę zaufania a także przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. 1. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą uznając, że organy podatkowe poprzez niezupełne postępowanie podatkowe, w tym dowodowe a także nie przekonywające zanegowanie skuteczności interpretacji indywidualnej wydanej dla płatnika naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Przyjąć należy, że co do zasady, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. powstał utwór. To zaś wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. W sprawie ustalono bezspornie, że płatnik Skarżącej stosując się do zasad podziału pracy Skarżącej zaaprobowanych przez organ interpretacyjny dokonał podziału pracy Strony przyjmując kryterium czasu przeznaczonego na wytworzenie poszczególnych utworów. Z uwagi na brak jednoznacznych przepisów w tym względzie przyjąć należy, że metoda ta nie powinna być z góry negowana przez organy podatkowe. Sąd dostrzega, że mogą w takim przypadku powstać wątpliwości co do tego, czy Skarżąca była wyłącznym twórcą utworu, czy też działała jako ogniwo zespołu programistów pod ścisłym nadzorem przełożonego itp. Jeżeli istnieją zatem wątpliwości w tym przedmiocie co do treści dokumentów zebranych w toku postępowania to zasadne wydaje się, aby kwestia ta została wykazana innymi dowodami. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Może też wynikać z ustaleń poczynionych wewnątrz firmy bezpośrednio z przełożonym w ramach ustnych ustaleń. W kontekście powyższego budzi zdziwienie brak zgody organu na przesłuchanie przełożonego Skarżącej w sprawie faktycznego sposobu podziału pracy Skarżącej a także braku przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego również uwzględniającego dokumenty i okoliczności korzystne dla Skarżącej. Zdaniem Sądu wyjaśnienie tych okoliczności posłuży obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny także ustalić czy wydana w sprawie płatnika interpretacja indywidualna nie pozwala na przyjęcie korzystnej dla strony wykładni stanu faktycznego. W ocenie Sądu kwestia, czy w sprawie możliwe jest przyjęcie zestawienia uwzględniającego pracę twórczą Skarżącej wymaga w tej sprawie ponownego zbadania z przeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków przedstawionych przez stronę, a także z bardziej aktywnym udziałem podmiotu posiadającego archiwalną dokumentację pracodawcy Skarżącej. Konkludując Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.